ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 червня 2023 року

м. Київ

справа № 803/455/17

адміністративне провадження № К/9901/42056/18, К/9901/42057/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,

суддів - Хохуляк В.В., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження

касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області

на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 22.05.2017 (суддя Андрусенко О.О.)

та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 06.09.2017 (Головуючий суддя Гуляк В.В., судді: Коваль Р.Й., Довгополов О.М.)

та касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Українська фармацевтична роздрібна компанія»

на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 06.09.2017 (Головуючий суддя Гуляк В.В., судді: Коваль Р.Й., Довгополов О.М.)

у справі № 803/455/17

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Українська фармацевтична роздрібна компанія»

до Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У квітні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Українська фармацевтична роздрібна компанія» (далі - позивач, ТОВ «Українська фармацевтична роздрібна компанія») звернулося до Волинського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області (далі - відповідач, ГУ ДФС у Волинській області), в якому просило: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 20.03.2017 № 0002081403 про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 355 845,75 грн (в тому числі 302 543 грн за податковими зобов`язаннями та 56 465,75 грн за штрафними (фінансовими) санкціями), № 0002091403 про зменшення позивачу суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 89 526 грн.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 22.05.2017 адміністративний позов задоволено повністю: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Волинській області від 20 березня 2017 року № 0002081403 та № 0002091403.

Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 06.09.2017 скасовано постанову Волинського окружного адміністративного суду від 22.05.2017 і прийнято нову постанову, якою позовні вимоги задоволено частково, визнано частково протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Волинській області № 0002081403 від 20 березня 2017 року в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 139 938,75 грн (в тому числі 111 951 грн за податковими зобов`язаннями і 27 987,75 грн за штрафними (фінансовими) санкціями). У задоволенні решти позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Українська фармацевтична роздрібна компанія» відмовлено.

Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів першої та апеляційної інстанції в частині задоволених позовних вимог, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Волинського окружного адміністративного суду від 22.05.2017 та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 06.09.2017 в частині задоволених позовних вимог і прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову повністю.

Касаційну скаргу обґрунтовано тим, що реальність господарських операцій з ФОП ОСОБА_1 не підтверджена первинними документами, оскільки позивачем не надано доказів транспортування товару.

Не погоджуючись з прийнятим рішенням суду апеляційної інстанції, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій з посиланням на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі постанову суду першої інстанції.

Позивач касаційну скаргу обґрунтовує тим, що матеріалами справи в повному обсязі підтверджено реальність отриманих від ФОП ОСОБА_2 послуг з питань комерційної діяльності і керування. Факт надання вказаних послуг не заперечував і податковий орган, а відтак вказані обставини не були предметом доказування у цій справі. Суд апеляційної інстанції посилався на докази, які відсутні в матеріалах справи. Чинним законодавством не заборонено укладати договори про надання послуг із колишніми працівниками. Наданими позивачем доказами також підтверджуються господарські взаємовідносини з ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 за укладеними договорами піднайму (суборенди), в той час як податковий орган, заперечуючи проти позову, не надав жодних доказів на спростування доводів позивача.

Письмових заперечень на касаційні скарги від позивача та відповідача не надходило.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційну скаргу відповідача слід залишити без задоволення, а касаційна скарга позивача підлягає задоволенню, виходячи з такого.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 26.01.2017 по 14.02.2017 (термін проведення перевірки продовжувався на підставі наказу від 08.02.2017 № 206), на підставі направлень від 25.01.2017 № 00000146, № 00000147, № 00000135, № 00000136, № 00000148, згідно пункту 75.1 статті 75, пунктів 77.1, 77.4 статті 77 Податкового кодексу України та відповідно до плану-графіка проведення планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання посадовими особами відповідача проведена планова документальна виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «Українська фармацевтична роздрібна компанія» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 09.10.2014 по 30.09.2016, валютного та іншого законодавства за період з 09.10.2014 по 30.09.2016, за результатами якої складено акт від 21.02.2017 № 344/14-01/39431667.

Висновками акта перевірки встановлено порушення позивачем вимог підпунктів 14.1.13, 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 року № 87, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 року № 290, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.19999 року № 318, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток на загальну суму 302 543 грн.

На підставі вказаного Акта перевірки від 21.02.2017 року ГУ ДФС у Волинській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 20.03.2017 року № 0002081403, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання по податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 355 845,75 грн, у тому числі за основним платежем 302 543,00 грн і за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 56 465,75 грн, та № 0002091403, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 89 526 грн (а.с. 7, 8 Т.1).

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу (стаття 135 Податкового кодексу України).

Як передбачено статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення; господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Відповідно до статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином, будь-які документи (у тому числі, договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Колегія суддів суду касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо доведеності реальності господарських операцій позивача, за укладеними з ФОП ОСОБА_1 договорами купівлі-продажу, виходячи з такого.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 03.03.2016 року між ФОП ОСОБА_1 як продавцем та ТОВ «Українська фармацевтична роздрібна компанія» як покупцем укладено договір купівлі-продажу. Згідно умов договору продавець за замовленням покупця виробляє та постачає, а покупець приймає у власність меблі для аптек, які виготовлені за індивідуальними, узгодженими сторонами ескізами (товари), в асортименті, кількості та по цінах згідно отриманих рахунків (накладних). Кожне замовлення покупця оформлюється відповідною Специфікацією, яка є невід`ємною частиною цього договору. Оплата за замовлений за цим договором товар здійснюється безготівково в національній валюті України за реквізитами продавця на підставі наданого продавцем рахунку. Строк поставки товарів протягом 60 робочих днів з моменту подання покупцем замовлення. У вартість товарів включена вартість транспортування та встановлення товарів (а.с. 121 Т.1).

03.03.2016 року між продавцем та покупцем було оформлено Специфікації до договору купівлі-продажу меблів від 03.03.2016 року, в яких сторони погодили асортимент, кількість, ціну та адресу поставки товару (а.с. 74-77 Т.1).

На виконання умов вищевказаного договору ФОП ОСОБА_1 у період з 16.03.2016 року по 31.03.2016 року позивачу було поставлено товар (меблі) на загальну суму 514300 грн., що підтверджується накладними від 16.03.2016 року № 001 на суму 100000 грн., від 24.03.2016 року № 003 на суму 222600 грн., № 004 на суму 86700 грн. та від 31.03.2016 року № 267 на суму 105000 грн. (а.с. 122-125 Т.1).

Оплата за придбаний (поставлений) товар підтверджується платіжними дорученнями від 23.03.2016 року № 1903, від 18.03.2016 року № 1916, від 01.04.2016 року № 1931, від 08.04.2016 року № 1963, від 15.04.2016 року № 1990, від 19.04.2016 року № 2008, від 22.04.2016 року № 2048, від 11.05.2016 року № 2152, від 13.05.2016 року № 2163, від 20.05.2016 року № 2183, від 16.06.2016 року № 2268, від 17.06.2016 року № 2272, від 15.07.2016 року № 2364, від 22.08.2016 року № 2292, від 22.08.2016 року № 2326, від 07.09.2016 року № 2415, від 22.09.2016 року № 2484, від 26.09.2016 року № 2485, від 24.10.2016 року № 2585, від 25.10.2016 року № 2585, від 31.10.2016 року № 2635, від 28.11.2016 року № 2777, від 30.11.2016 року №2792 (а.с. 229-241 Т.1).

Придбані відповідно договору купівлі-продажу від 03.03.2016 року товари (меблі) були зараховані на баланс позивача до складу основних виробничих засобів та введенні в експлуатацію в аптечних закладах ТОВ «Українська фармацевтична роздрібна компанія» у містах Володимир-Волинський, Ковель, Луцьк та Івано-Франківськ, що підтверджується наказами від 31.03.2016 року «Про введення в експлуатацію основних засобів та МНМА», актами приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів від 31.03.2016 року (а.с. 126-228 Т.1).

Крім цього, судами попередніх інстанцій вірно зазначено, що як передбачено пунктом 2.5 договору купівлі-продажу меблів від 03.03.2016 року, у вартість товарів (меблів) була включена вартість транспортування та встановлення товарів. Згідно умов вищевказаного договору транспортування меблів здійснювалось ФОП ОСОБА_1 , оскільки у вартість товару включена вартість транспортування, відтак на позивачу не лежить обов`язок мати в наявності підтверджуючі документи на транспортування цих товарів.

Відсутність у ФОП ОСОБА_1 найманих працівників та значний обсяг виконаних ним робіт не спростовують обставин здійснення господарських операцій з позивачем, так як господарська діяльність може здійснюватись шляхом залучення трудових ресурсів у спосіб укладення цивільно-правових угод (трудових).

Отже, долученими до матеріалів справи первинними документами підтверджується як реальність здійснення господарських операцій між позивачем та ФОП ОСОБА_1 так і використання придбаних у нього товарів (меблів) у господарській діяльності позивача.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог в частині донарахованих грошових зобов`язань по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_2 за господарськими операціями з надання послуг з питань комерційної діяльності та керування, суд апеляційної інстанції виходив з того, що надані позивачем документи в повній мірі не підтверджують реальний характер виконання господарських зобов`язань, а позивачем не надано доказів зв`язку між фактом придбання послуг та понесеною сумою витрат з господарською діяльністю товариства. Крім того, ОСОБА_2 до 2016 року працював у позивача на посаді комерційного директора. Також розглядуваний договір № 1-ФОП від 06.05.2016 року про надання послуг з питань комерційної діяльності й керування було укладено згідно рішення загальних зборів учасників ТОВ «Українська фармацевтична роздрібна компанія» від 06.05.2016 року (протокол №7), де учасниками Товариства були ОСОБА_4 (60,1% статутного капіталу) та ОСОБА_5 (39,9% статутного капіталу).

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ФОП ОСОБА_2 05.05.2004 зареєстрований як фізична особа-підприємець, видами діяльності якого є, зокрема, надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна та консультування з питань комерційної діяльності й керування, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (т. 1 а.с. 101).

06.05.2016 року між позивачем як замовником та ФОП ОСОБА_2 як виконавцем було укладено договір № 1-ФОП про надання послуг, предметом якого є виконавець надає, а замовник приймає та оплачує послуги з питань комерційної діяльності й керування, а саме: 1.1.1. консультування та організаційна підтримка в отриманні дозвільних документів на розміщення торгових об`єктів (торгові місця, склади, додаткові приміщення); 1.1.2. консультування та організаційна підтримка в отриманні дозвільних документів на роздрібну торгівлю лікарськими засобами та виробами медичного призначення; 1.1.3. консультування та організаційна підтримка в роботі із запитами Державної служби України з лікарських засобів та контролю за наркотиками; 1.1.4 консультування та моніторинг законодавства України, що регламентують діяльність з обліку лікарських засобів та виробів медичного призначення; 1.1.5. розробка стандарту, консультування та організаційна підтримка щодо роботи торгових обєктів; 1.1.6. розробка стандарту, консультування та організаційна підтримка щодо роботи з лікарськими засобами та виробами медичного призначення; розробка стандарту, консультування та організаційна підтримка щодо кадрової політики. Вартість послуг становить 55000,00 грн. щомісяця. Оплата вартості послуг здійснюється в національній валюті України в безготівковому порядку шляхом перерахування грошових коштів на рахунок виконавця не пізніше 05 числа місяця наступного за звітним. На підтвердження надання послуг сторонами щомісяця підписується акт про надання послуг (т. 2 а.с. 1).

Документально надання послуг підтверджується актами надання послуг від 31.05.2016 на суму 27 500,00 грн., від 30.06.2016 на суму 55 000,00 грн., від 31.007.2016 року на суму 55000,00 грн., від 31.08.2016 року на суму 5 500 000 грн, від 30.09.2016 на суму 55 000,00 грн (т. 2 а.с. 2-6).

На підтвердження факту оплати вищезазначених послуг позивачем надано платіжні доручення від 21.06.2016 року № 2257, від 08.07.2016 року № 2315, від 04.07.2016 року № 2301, від 15.08.2016 року № 2525, від 23.08.2016 року № 2302, від 26.08.2016 року № 2335, від 09.09.2016 року № 2428, № 2430, від 12.09.2016 року № 2438, від 13.09.2016 року № 2447, від 14.09.2016 року № 2454, від 15.09.2016 року № 2482, від 20.09.2016 року № 2470, від 21.09.2016 року № 2476, від 26.09.2016 року № 2484, від 22.09.2016 року № 2485, від 27.09.2016 року № 2499 (т. 2 а.с. 7-23).

В акті перевірки податковий орган не заперечував наявність первинних документів та факт надання послуг. При цьому, зазначив, що за час надання вказаних послуг позивачем не отримано прибутку та задекларовано збитки, що свідчить про укладення вказаного договору з метою мінімізації податкових зобов`язань підприємства.

Суд касаційної інстанції зазначає, що названі документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання. Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. В інакшому випадку, первинні документи не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку.

Як встановлено судом першої інстанції, усі підписані за вказаними операціями акти приймання-передачі послуг містять конкретизацію змісту й обсягу господарської операції.

Колегія суддів вважає вірними висновки суду першої інстанції, що збитковість господарської діяльності не може бути підставою для визначення такої діяльності як негосподарської. Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов`язана із господарською діяльністю підприємства, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції.

Специфіка отриманих позивачем послуг з питань комерційної діяльності полягає в тому, що такі не обов`язково означають отримання фінансового результату в періоді отримання послуг, а спрямовані, в тому числі, для приросту доходів товариства у майбутньому.

Судам слід враховувати, що для підтвердження права платника податку на формування витрат достатньо наявності мети використання товарів та послуг, що ним придбані, незалежно від фактичних результатів такого використання.

Відтак, колегія суддів суду касаційної інстанції вважає помилковими висновки суду апеляційної інстанції щодо відмови у задоволенні позовних вимог в цій частині та правильними висновки суду першої інстанції.

Також судами попередніх інстанцій встановлено, що 20.12.2014 року між ФОП ОСОБА_2 (наймач) та ТОВ «Українська фармацевтична роздрібна компанія» (піднаймач) укладено договір піднайму (суборенди) № 02-02 нежитлового приміщення, згідно якого наймач передає, а піднаймач приймає в тимчасове платне користування (в піднайм) нежитлове приміщення загальною площею 93,3 кв.м., що знаходиться на першому поверсі за адресою: АДРЕСА_1 , для здійснення господарської діяльності - розміщення аптечного закладу з роздрібної реалізації лікарських засобів. Об`єкт піднайму знаходиться у наймі (оренді) у ФОП ОСОБА_2 на підставі договору найму (оренди) нежитлового приміщення № 201214 від 20.12.2014 року. Об`єкт піднайму належить ТзОВ «Торговий дім «Схід-Захід» на підставі договору купівлі-продажу нежитлового приміщення (а.с. 24-26 Т.2).

Згідно акта приймання-передачі до Договору піднайму (суборенди) № 02-02 нежитлового приміщення від 20.12.2014 року ФОП ОСОБА_2 передано позивачу в платне користування нежитлове приміщення загальною площею 93,3 кв.м., що знаходиться на першому поверсі за адресою: АДРЕСА_1 (а.с. 27 Т.2).

01.10.2015 між сторонами укладено додаткову угоду до Договору піднайму (суборенди) № 02-02 нежитлового приміщення від 20.12.2014, відповідно до якої сторони домовились, що плата за користування піднаймачем об`єктом піднайму (суборенди) за один місяць становить 45000 грн. Об`єкт піднайму знаходиться у наймі (оренді) ФОП ОСОБА_2 на підставі договору найму (оренди) нежитлового приміщення № 011015 від 01.10.2015 року. 1/3 частки об`єкту піднайму належить ОСОБА_6 на праві спільної часткової власності на підставі договору купівлі-продажу нежитлового приміщення від 06.08.2015 року. 2/3 об`єкту піднайму належить ОСОБА_4 на праві спільної часткової власності на підставі договору купівлі-продажу нежитлового приміщення від 06.08.2015 року. ОСОБА_6 отримав право використовувати 2/3 частки об`єкта піднайму, в тому числі передавати його в найм згідно договору позики № 1 від 01.10.2015 року (а.с. 28 Т.2).

На виконання умов вказаного договору ФОП ОСОБА_2 у період з січня 2015 року по березень 2016 року надано позивачу послуги по користуванню об`єктом піднайму (нежитлове приміщення загальною площею 93,3 кв.м., що знаходиться на першому поверсі за адресою: АДРЕСА_1 ) на загальну суму 630000 грн., що підтверджується актами наданих послуг до Договору

піднайму (суборенди) № 02-02 нежитлового приміщення від 20.12.2014 року (а.с. 31-46 Т.2).

Оплата згідно Договору піднайму (суборенди) № 02-02 нежитлового приміщення від 20.12.2014 року проведена відповідно до платіжних доручень, наявних у матеріалах справи (а.с. 47-76 Т.2).

15.03.2016 року між ФОП ОСОБА_2 , та ТОВ «Українська фармацевтична роздрібна компанія» розірвано за взаємною згодою сторін Договір піднайму (суборенди) № 02-02 нежитлового приміщення від 20.12.2014 року (а.с. 29 Т.2).

В акті перевірки від 21.02.2017 року № 344/14-01/39431667 відповідачем зроблено висновок про те, що позивачем завищено витрати на суму різниць по оренді і суборенді на 426 000 грн у 2015 році і 43 000 грн у першому кварталі 2016 року.

Згідно даних форми 1-ДФ поданим до органу ДФС ФОП ОСОБА_2 нараховано доходу ОСОБА_6 у 4 кварталі 2015 року в сумі 69000 грн, 1 кварталі 2016 року в сумі 69 000 грн, 2 кварталі 2016 року в сумі 23 000 грн. У 1-3 кварталі 2015 року дохід ОСОБА_6 не нараховувався. Згідно даних форми 1-ДФ поданим до органу ДФС ФОП ОСОБА_2 дохід ОСОБА_4 у 2015-2016 роках не нараховувався.

Враховуючи зазначене, при витратах оренди понесених ФОП ОСОБА_2 (дохід нарахований ОСОБА_6 ) в сумі 161000 грн., з них у 2015 році - 69000 грн. (в середньому за місяць 5750 грн.), у 2016 році 92000 грн. (в середньому за місяць 30667 грн.) виставлено витрат суборенди позивачу в сумі 630000 грн., з них у 2015 році - 495000 грн., у 2016 році - 135000 грн.

Щодо господарських правовідносин між позивачем та ФОП ОСОБА_3 згідно укладених договорів піднайму (суборенди), судами встановлено таке.

ОСОБА_3 , 26.11.2015 року зареєстрована як фізична особа-підприємець, видами діяльності якої є, зокрема, надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (а.с. 99-100 Т.1).

01.04.2016 року між ФОП ОСОБА_3 (наймач) та позивачем (піднаймач) укладено договір піднайму (суборенди) № 02-03 нежитлового приміщення, згідно якого наймач передає, а піднаймач приймає в тимчасове платне користування (в піднайм) нежитлове приміщення загальною площею 93,3 кв.м., що знаходиться на першому поверсі за адресою: АДРЕСА_1 , для здійснення господарської діяльності - розміщення аптечного закладу з роздрібної реалізації лікарських засобів. Орендна плата становить 45000 грн. в місяць. Об`єкт піднайму знаходиться у наймі (оренді) у ФОП ОСОБА_3 на підставі договору найму (оренди) нежитлового приміщення № 010416 від 01.04.2016 року. 1/3 частки об`єкту піднайму належить ОСОБА_6 , на праві спільної часткової власності на підставі договору купівлі-продажу нежитлового приміщення від 06.08.2015 року. 2/3 об`єкту піднайму належить ОСОБА_4 на праві спільної часткової власності на підставі договору купівлі-продажу нежитлового приміщення від 06.08.2015 року. Наймодавець отримав право використовувати 2/3 частки об`єкта піднайму, в тому числі передавати його в найм згідно договору позики № 1 від 01.10.2015 року. Плата за користування піднаймачем об`єктом піднайму (суборенди) за один місяць становить 45000 грн. (а.с. 96-98 Т.2).

Згідно акта приймання-передачі до Договору піднайму (суборенди) № 02-03 нежитлового приміщення від 01.04.2016 року, ФОП ОСОБА_3 передано ТОВ «Українська фармацевтична роздрібна компанія» в тимчасове платне користування (в піднайм) нежитлове приміщення загальною площею 93,3 кв.м., що знаходиться на першому поверсі за адресою: АДРЕСА_1 (а.с. 99 Т.2).

На виконання умов вказаного договору ФОП ОСОБА_3 у період з квітня 2016 року по вересень 2016 року надано позивачу послуги по користуванню об`єктом піднайму (нежитлове приміщення загальною площею 93,3 кв. м., що знаходиться на першому поверсі за адресою: АДРЕСА_1 ) на загальну суму 270000 грн., що підтверджується актами наданих послуг до Договору піднайму (суборенди) № 02-03 нежитлового приміщення від 01.04.2016 року (а.с. 100-105 Т.2).

Оплата згідно Договору піднайму (суборенди) № 02-03 нежитлового приміщення від 01.04.2016 року позивачем проведена відповідно до платіжних доручень (а.с. 106-112 Т.2).

Згідно даних форми 1-ДФ поданим до органу ДФС, ФОП ОСОБА_3 , нараховано доходу ОСОБА_6 у 2 кварталі 2016 року в сумі 46000 грн, 3 кварталі 2016 року в сумі 69000 грн. Згідно даних форми 1-ДФ поданим до органу ДФС, дохід ОСОБА_4 у 2016 році не нараховувався та не виплачувався.

Враховуючи зазначене, при витратах оренди понесених ФОП ОСОБА_3 (дохід нарахований ОСОБА_6 ) за 2016 рік в сумі 115 000 грн. (в середньому за місяць 19 167 грн.) виставлено витрат суборенди позивачу за 2016 рік в сумі 270 000 грн.

Крім того, 01.02.2016 між ФОП ОСОБА_3 (наймач) та ТОВ «Українська фармацевтична роздрібна компанія» (піднаймач) укладено договір піднайму (суборенди) № 11-01 невідокремленої частини приміщення, згідно якого наймач передає, а піднаймач приймає в тимчасове платне користування (в піднайм) частину нежитлового приміщення (позначене на плані під № 7) загальною площею 72 кв.м., що знаходиться на першому поверсі за адресою: АДРЕСА_2 , для здійснення господарської діяльності - розміщення аптечного закладу з роздрібної реалізації лікарських засобів. Об`єкт піднайму знаходиться у наймі (оренді) у ФОП ОСОБА_3 на підставі договору найму (оренди) № 01/02-16 невідокремленої частини приміщення від 01.02.2016 року. Об`єкт піднайму належить ОСОБА_7 . Загальна сума за користування об`єктом піднайму за один місяць становить 43200 грн. До складу орендної плати входить вартість комунальних послуг, які пов`язані з користуванням об`єкту піднайму (а.с. 77-79 Т.2).

Згідно акту приймання-передачі до Договору піднайму (суборенди) № 11-01 невідокремленої частини приміщення від 01.02.2016 року, ФОП ОСОБА_3 передано позивачу в тимчасове платне користування (в піднайм) невідокремлену частину нежитлового приміщення (позначене на плані під № 7) загальною площею 72 кв.м., що знаходиться на першому поверсі за адресою: АДРЕСА_2 (а.с. 80 Т.2).

На виконання умов вказаного договору ФОП ОСОБА_3 у період з лютого 2016 року по вересень 2016 року надано ТОВ «Українська фармацевтична роздрібна компанія» послуги по користуванню об`єктом піднайму (невідокремлена частина нежитлового приміщення (позначене на плані під № 7) загальною площею 72 кв.м., що знаходиться на першому поверсі за адресою: АДРЕСА_2 на загальну суму 345600 грн., що підтверджується актами наданих послуг до Договору піднайму (суборенди) № 11-01 невідокремленої частини приміщення від 01.02.2016 року (а.с. 81-88 Т.2).

Оплата згідно Договору піднайму (суборенди) № 11-01 невідокремленої частини приміщення від 01.02.2016 року ТОВ «Українська фармацевтична роздрібна компанія» проведена платіжними дорученнями (а.с. 89-95 Т.2).

Згідно даних форми 1-ДФ поданим до органу ДФС, ФОП ОСОБА_3 нараховано доходу ОСОБА_7 у 1 кварталі 2016 року в сумі 15000 грн., 2 кварталі 2016 року в сумі 30000 грн., 3 кварталі 2016 року в сумі 23732 грн.

Отже, при витратах оренди понесених ФОП ОСОБА_3 (дохід нарахований ОСОБА_7 ) за 2016 рік в сумі 68732 грн. (в середньому за місяць 8592 грн.), виставлено витрат суборенди позивачу за 2016 рік в сумі 345600 грн.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог в цій частині, суд апеляційної інстанції виходив з того, що ОСОБА_2 та ОСОБА_3 перебували у трудових відносинах з позивачем, а відтак позивач мав можливість укласти договори оренди приміщення безпосередньо з їх власниками ОСОБА_6 та ОСОБА_7 за значно нижчими цінами ніж за укладеними договорами піднайму. Отже, суд погодився з доводами податкового органу, що такі договори були укладені позивачем з метою штучного завищення складу витрат.

З такими висновками суду апеляційної інстанції не погоджується колегія суддів суду касаційної інстанції, виходячи з такого.

Так судом першої інстанції було встановлено, що станом на день укладення договорів піднайму (суборенди) нежитлове приміщення загальною площею 93,3 кв. м. (адреса: АДРЕСА_1 ) та нежитлове приміщення (позначене на плані під № 7) загальною площею 72,0 кв. м. (адреса: АДРЕСА_2 ), вже знаходились у володінні та користуванні наймі (оренди) у ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 на підставі договорів найму (оренди) нежитлового приміщення № 201214 від 20.12.2014 року, № 010416 від 01.04.2016 року та на підставі договору найму (оренди) № 01/02-16 невідокремленої частини приміщення від 01.02.2016 року відповідно. Відтак укладення договорів оренди напряму з ОСОБА_6 та ОСОБА_7 , було неможливим, оскільки вказані приміщення на момент виникнення спірних правовідносин перебували у користуванні ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 .

Крім того, вірним є висновки суду першої інстанції, що позивач самостійно має право обирати контрагентів в процесі здійснення господарської діяльності та повинен усвідомлювати ризики при здійсненні такої діяльності.

Також у судовому процесі встановлено факт використання орендованих приміщень: нежитлове приміщення загальною площею 93,3 кв. м., що знаходиться на першому поверсі за адресою: АДРЕСА_1 (договори піднайму (суборенди) № 02-02 від 20.12.2014 року та № 02-03 від 01.04.2016 року, укладені з ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 ) та нежитлове приміщення (позначене на плані під № 7) загальною площею 72,0 кв. м., що знаходиться на першому поверсі за адресою: АДРЕСА_2 (договір піднайму (суборенди) від 01.02.2016 року № 11-01, укладений з ФОП ОСОБА_3 ) у власній господарській діяльності, зокрема, згідно ліцензій Державної служби України з лікарських засобів надано позивачу право на провадження господарської діяльності з роздрібної торгівлі лікарськими засобами за вищезазначеними адресами (т. 1 а.с. 102, 108).

За встановленого факту використання орендованих приміщень у власній господарській діяльності, помилковими є висновки податкового органу щодо завищення позивачем суми витрат на різницю фактично сплачених позивачем за договором суборенди грошових коштів за мінусом сплачених ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 коштів за договором найму. Податковим органом не доведено завищення позивачем вартості суборенди приміщення.

Суд касаційної інстанції в силу положень частини 2 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Керуючись статтями 243 246 250 341 345 349 350 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області залишити без задоволення.

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Українська фармацевтична роздрібна компанія» задовольнити.

Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 06.09.2017 у справі № 803/455/1скасувати.

Залишити в силі постанову Волинського окружного адміністративного суду від 22.05.2017.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя І.А. ВасильєваСудді: В.В. Хохуляк В.П. Юрченко