ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 лютого 2024 року

м. Київ

справа № 808/4169/17

касаційне провадження № К/9901/65572/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 05.06.2018 (суддя Лазоренко М.С.) та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13.09.2018 (головуючий суддя - Лукманова О.М., судді - Божко Л.А., Уханенко С.А.) у справі за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - Управління) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішень про застосування штрафних санкцій, вимоги про сплату боргу,

УСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Чернігівській області, в якому просив: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 05.10.2017 № 0060881312, № 0060851312, № 0060871312, № 0060861312; рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 05.10.2017 № 0060901312, № 0060911312; вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 05.10.2017 №Ф-0060891312.

На обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що висновки, зроблені в акті перевірки, не відповідають фактичним обставинам, є суперечливими, не підтвердженими документально, а відтак оскаржувані рішення відповідача є протиправними. Вказує, що оскаржувані рішення прийняті контролюючим органом без дослідження всіх обставин справи, документів. Вважає, що витрати сформовані ним правомірно та відносяться до господарської діяльності підприємця, з огляду на види діяльності, які здійснює позивач, а тому висновки контролюючого органу про таке завищення не відповідають фактичним обставинам справи та є хибними, з огляду на що висновки про заниження позивачем військового збору та єдиного внеску також є неправомірними.

Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 05.06.2018, залишеним без змін постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13.09.2018, позов задовольнив частково: визнав протиправними та скасував вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 05.10.2017 №Ф-0060891312 та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 05.10.2017 № 0060901312. У задоволені решти позовних вимог відмовив.

Відмовляючи у задоволенні позову у визначеній частині, суди попередніх інстанцій виходили з того, що ФОП ОСОБА_1 неправомірно включив до складу витрат на придбання товарно-матеріальних цінностей суму 215676,20 грн., які не були використані ним у господарській діяльності, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб за 2016 рік; матеріалами справи підтверджується, що підприємцем несвоєчасно та не у повному обсязі проводилася виплата заробітної плати, а також нарахування та сплата єдиного внеску під час виплати заробітної плати; будь-яких обґрунтованих доводів щодо неправомірності рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 05.10.2017 № 0060911312 позивач у мотивувальній частині позовної заяви не навів та не надав суду доказів на спростування вказаного порушення.

Позивач, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями в частині відмови у задоволенні позовних вимог, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити у повному обсязі.

В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин, що мають значення для розгляду справи. Стверджує, що позивачем під час перевірки було частково надано первинні бухгалтерські документи в підтвердження включення до складу витрат понесені ним витрати в межах його господарської діяльності. Зауважує, що судами не були досліджені первинні документи позивача в підтвердження правомірності відображення господарських відносин між ним (покупцем) та ТОВ «Мелітопольський ливарний завод» (продавцем), які провадилися в межах одного договору, надані ним під час розгляду справи. Зокрема, скаржник зазначає, що товарно-матеріальні цінності, придбані згідно накладних, перелік та реквізити яких контролюючий орган навів у таблиці на 11 аркуші акту перевірки, були ним оплачені з урахуванням листів про уточнення графи «призначення платежу» в платіжних дорученнях, тоді як сума оплачених товарно-матеріальних цінностей, які інспектор вирішив на власний розсуд розподілити по накладним, не збігається з сумами оплат по банківських виписках по вказаних датах, а деякі накладні перевіряючі взагалі не внесли до таблиці. В свою чергу, контролюючий орган взагалі не вказав чому вказані витрати не пов`язані з господарською діяльністю підприємця.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 06.12.2018 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

Управління не скористалося своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 06.02.2024 закінчив підготовку справи до касаційного розгляду, визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами і призначив справу до касаційного розгляду у порядку письмового провадження з 07.02.2024.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи позивача та дійшов до висновку, що судові рішення судів першої та апеляційної інстанції підлягають скасуванню в частині відмови у задоволенні позовних вимог із направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції, з огляду на наступне.

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій установили, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ОСОБА_1 з питань своєчасності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 01.01.2014 по 31.12.2016 та з питань правильності правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2013 по 31.12.2016, результати якої оформлені актом №1070/08-01-13-12/ НОМЕР_1 від 14.09.2017, за висновками якого позивачем були порушені вимоги: підпунктів 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємцем занижено чистий оподатковуваний дохід за 2016 рік на загальну суму 215676,20 грн., що призвело до заниження суми податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 38821,71 грн.; підпункту 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ пунктів 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємцем занижено чистий оподатковуваний дохід за 2016 рік в сумі 215676,20 грн, що призвело до заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 3235,14 грн.; частини першої статті 7, частини другої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», що мало вираз у неправильному визначенні суми доходу, на яку нараховується єдиний внесок, з урахуванням максимальної величини нарахування єдиного внеску, в результаті чого занижено належний ого до сплати в бюджет єдиний внесок з доходу, на який нараховується єдиний внесок у розмірі 34,7 % (22%) на суму 128628,27 грн., у тому числі по періодах: за 2013 рік - на суму 34 092,05 грн., за 2014 рік - на суму 28176,58 грн., за 2015 рік - на суму 18876,90 грн., за 2016 рік - на суму 47482,74 грн.; пункту 54.2 статті 54, підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 168.4 статті 168, статті 171 Податкового кодексу України, що полягало у тому, що у періоді, який перевірявся, підприємцем проводилася виплата доходів (заробітна плата), але несвоєчасно перераховано податок на доходи фізичних осіб у розмірі 4 216,70 грн.; підпункту 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ, пункту 54.2 статті 54, підпунктів 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 168.4 статті 168, статті 171 Податкового кодексу України, в результаті чого у періоді, який перевірявся, підприємцем проводилася виплата доходів (заробітна плата), проте несвоєчасно перераховано військовий збір у розмірі 724,05 грн.; абзацу 2 пункту 8 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого у періоді, який перевірявся, підприємцем проводилася виплата заробітної плати та не в повному обсязі, а також несвоєчасно сплачено під час виплати єдиний внесок (авансові внески) у розмірі 20897,43 грн.

На підставі висновків акта перевірки 05.10.2017 контролюючим органом були прийняті: податкове повідомлення-рішення №0060851212, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб суб`єктів підприємницької діяльності на 38821,71 грн. - за податковими зобов`язаннями та на 9705,43 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); податкове повідомлення-рішення №0060861312, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 3235,14 грн. - за податковими зобов`язаннями та на 808,79 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); податкове повідомлення-рішення №0060881312, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб суб`єктів підприємницької діяльності на 3144,72 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); податкове повідомлення-рішення №0060871312, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 538,67 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0060901312, яким до позивача застосовано штрафні санкції за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 19568,55 грн; рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0060911312, яким до позивача застосовано штрафні санкції за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 2089,74 грн; вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0060891312 в сумі 128628,27 грн.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, з урахуванням меж касаційної скарги, Верховний Суд виходить із такого.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

За правилами підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із статтею 178 цього Кодексу.

Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування врегульовано положеннями статті 177 ПК України.

Пунктом 177.1 статті 177 ПК України (у редакції, чинній з 01.01.2016) визначено, що доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця (пункт 177.2 статті 177 ПК України (у редакції, чинній з 01.01.2016)).

Згідно з пунктом 177.3 статті 177 ПК України (у редакції, чинній з 01.01.2016) для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).

Відповідно до пункту 177.4 статті 177 ПК України (у редакції, чинній з 01.01.2016) до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:

витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (підпункт 177.4.1);

витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);

обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством (підпункт 177.4.2);

суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом (підпункт 177.4.3);

інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (підпункт 177.4.4).

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - Закон №996-ХІV).

Відповідно до статті 1 цього Закону господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про електронний цифровий підпис», або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин правомірності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків сформував дані податкового обліку, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Так, суди першої та апеляційної інстанцій, дійшовши до висновку про безпідставне включення позивачем складу витрат по господарських операціях з ТОВ «Мелітопольський ливарний завод» суми 215676,20 грн., виходили лише з відсутності у залишках станом на 01.01.2016 та на 31.12.2016 готової продукції. При цьому, суди попередніх інстанцій не вказали, які саме первинні бухгалтерські документи та/або регістри бухгалтерського обліку підтверджують такі обставини. Крім того, суди попередніх інстанцій взагалі не надали будь-якої правової оцінки доводам позивача щодо некоректного відображення контролюючим органом на 11 аркуші акту перевірки даних щодо оплати готової продукції від ТОВ «Мелітопольський ливарний завод», з урахуванням дебіторської заборгованості, проведених оплат та уточнень графи «призначення платежу» у платіжних дорученнях, про що ФОП ОСОБА_1 були надані до контролюючого органу відповідні пояснення із доданням до них первинних бухгалтерських документів та регістрів бухгалтерського обліку (т.1 арк. справи 112-139).

Крім того, ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суди виходили з того, що матеріалами справи підтверджується, що підприємцем несвоєчасно та не у повному обсязі проводилася виплата заробітної плати, а також нарахування та сплата єдиного внеску під час виплати заробітної плати.

Разом з цим, документів, на підставі яких суди дійшли до такого висновку, як-то: відомості про виплату заробітної плати, податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) тощо, матеріали справи не містять, а в акті перевірки контролюючий орган на такі документи також не посилається .

Вказані обставини входять до предмету доказування та підлягали обов`язковому встановленню судом, з урахуванням того, що висновки про заниження позивачем оподатковуваного доходу слугували підставою для висновків контролюючого органу про заниження підприємцем військового збору та єдиного внеску.

Висновки щодо необґрунтованості позовних вимог суди попередніх інстанцій сформували без належного дослідження всіх обставин, що мають значення для вирішення спору.

Відповідно до частини четвертої статті 9 КАС України суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Згідно з частиною другою статті 73 КАС України предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

При цьому, Верховний Суд звертає увагу на те, що, встановлюючи наявність або відсутність фактів, якими обґрунтовувалися вимоги чи заперечення, визнаючи одні та відхиляючи інші докази, суд має свої дії мотивувати та враховувати, що доказування не може ґрунтуватися на припущеннях.

З урахуванням неповного з`ясування зазначених вище обставин у справі, що призвело до передчасних висновків, суд касаційної інстанції позбавлений можливості надати їм правову оцінку.

Згідно з частиною першою статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права та бути законним і обґрунтованим.

Визначені статтею 341 КАС України межі касаційного перегляду не надають Верховному Суду як суду касаційної інстанції повноважень щодо встановлення обставин, що не були встановлені у рішенні або постанові суду, та дослідження доказів.

З урахуванням наведеного касаційна скарга ФОП ОСОБА_1 підлягає частковому задоволенню, а ухвалені у даній справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню в частині відмови у задоволенні позовних вимог із направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції. В решті рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають залишенню без змін.

Керуючись ст. ст. 349 353 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 05.06.2018 та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13.09.2018 скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог, а справу в цій частині передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 05.06.2018 та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 13.09.2018 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова