№ 810/1539/17 - Судова практика України - Законодавство України

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 вересня 2021 року

м. Київ

справа № 810/1539/17

адміністративне провадження № К/9901/2995/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

розглянув у письмовому провадженні як суд касаційної інстанції справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 13 серпня 2018 року (суддя Кушнова А.О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2018 року (судді: Кузьменко В.В. (головуючий), Василенко Я.М., Шурко О.І.) у справі № 810/1539/17.

У С Т А Н О В И В:

І. Суть спору

Короткий зміст позовних вимог

1. ОСОБА_1 (далі - позивач, платник податків, ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДФС у Київській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07.04.2017 № 0002181300.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення було прийнято відповідачем всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки позивачем було дотримано всіх встановлених податковим законодавством вимог, а також вимог контролюючого органу, висновки відповідача викладені ним у акті перевірки є хибними та такими, які не ґрунтуються на дійсних фактичних обставинах та зроблені у зв`язку з невірним застосуванням положень податкового законодавства.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 13 серпня 2018 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2018 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області від 07.04.2017 № 0002181300.

4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення 07.04.2017 № 0002181300 діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки відповідачем не було доведено порушення позивачем вимог чинного податкового законодавства, а висновки контролюючого органу не відповідають дійсним обставинам справи та ґрунтуються на припущеннях відповідача щодо порушень позивачем вимог законодавства.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, ГУ ДФС у Київській області подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 13 серпня 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2018 року та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ОСОБА_1 у повному обсязі.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що у період з 05.12.2016 по 16.12.2016 Вишгородською ОДПІ ГУ ДФС у Київській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ОСОБА_1 щодо своєчасності достовірності, повноти нарахування та сплати належних податків і зборів, дотримання валютного та іншого законодавства при отриманні доходу від здійснення діяльності, пов`язаної з будівництвом та продажем об`єктів нерухомого майна за період з 01.01.2009 по 31.12.2015. Результати перевірки оформлені в акті перевірки від 30.12.2016 № 1684/10-31-13/ НОМЕР_1 (далі - акт перевірки-1).

Вказаною перевіркою контролюючим органом встановлено, що ОСОБА_1 уклав з ТОВ «Будрегіонінвест» договір про спільну діяльність, у порядку та на умовах якого сторони домовились об`єднати свої вклади та без створення юридичної особи спільно діяти у будівництві багатоквартирних житлових будинків з вбудованими та прибудованими приміщеннями соціального призначення в АДРЕСА_1 , для досягнення господарської мети - розподілу збудованого та введеного в експлуатацію об`єкту. На виконання умов вказаного договору ОСОБА_1 здійснив вклад у спільну діяльність, передавши право користування земельними ділянками, яке сторонами оцінене у розмірі 41 184 000,00 грн. Згідно з актом перевірки-1, проаналізувавши інформацію та матеріали з кримінального провадження №42015110000000391, у рамках якого була призначена перевірка, контролюючим органом встановлено, що у період з 17.06.2012 по 31.12.2015 ОСОБА_1 безпосередньо або через довірених осіб здійснював систематичний продаж об`єктів нерухомого майна, у результаті чого отримав дохід в сумі 34 224 416,00 грн. У рамках кримінального провадження №42015110000000391 були отримані виписки про рух коштів на рахунках ОСОБА_1 у ПАТ «ОТП Банк», з яких встановлено, що ОСОБА_1 у період з 2014 по 2015 рік отримав дохід за відступлення права вимоги за договором про спільну діяльність на загальну суму 4 625 035,58 грн. Беручи до уваги обсяги реалізованих об`єктів нерухомості (квартир, нежитлових приміщень) та майнових прав, систематичний характер такої діяльності, контролюючий орган в акті перевірки-1 дійшов висновку про здійснення ОСОБА_1 підприємницької діяльності без реєстрації фізичною особою-підприємцем, дохід від якої у загальному розмірі 43 616 834,00 грн, не був задекларований та оподаткований у порядку, що встановлений статтею 177 Податкового кодексу України.

На підставі викладеного, контролюючий орган в акті перевірки-1 дійшов висновку про порушення ОСОБА_1 : статті 58, частини 6 статті 128 Господарського кодексу України в частині здійснення господарської діяльності без державної реєстрації фізичної особи-підприємця та не забезпечення ведення обліку результатів своєї підприємницької діяльності відповідно до вимог законодавства; підпункту 168.2.1 пункту 168.2 статті 168, пункту 177.1, 177.2 статті 177 Податкового кодексу України в частині заниження податку на доходи фізичних осіб за 2012-2015 роки, що підлягає сплаті до бюджету всього в сумі 5 477 166,02 грн, в т.ч. за 2012 рік - 726 009,12 грн, за 2013 рік - 189 0262,20 грн, за 2014 рік - 2 509 821,00 грн та за 2015 рік - 351 073,70 грн.

6 лютого 2017 року позивачем були подані заперечення на акт перевірки-1, до яких були надані додаткові документи, що не були об`єктами дослідження під час перевірки, за результатами якої складений акт перевірки-1. Контролюючим органом було вирішено призначити документальну позапланову невиїзну перевірку діяльності платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 за період з 17.06.2012 по 31.12.2015 з питань, що стали предметом оскарження, про що вказано у відповіді на заперечення від 16.02.2017 № 380/К/13-02.

У період з 20.02.2017 по 03.03.2017 ГУ ДФС у Київській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку платника податків - фізичної особи ОСОБА_1 щодо своєчасності достовірності, повноти нарахування та сплати належних податків і зборів, дотримання валютного та іншого законодавства при отриманні доходу від здійснення діяльності, пов`язаної з будівництвом та продажем об`єктів нерухомого майна за період з 01.01.2009 по 31.12.2015. Результати перевірки оформлені актом від 13.03.2017 № 124/10-36-13-02/ НОМЕР_1 (далі - акт перевірки-2). Повторною перевіркою, контролюючим органом встановлено, що позивач передав у якості вкладу відповідно до договору про спільну діяльність від 14.02.2012 № 1/2012 з ТОВ «Будрегіонінвест» право користування земельними ділянками загальною площею 2,4100 га. Перевіркою банківських виписок про рух коштів по розрахункових рахунках ОСОБА_1 у ПАТ «ОТП Банк» встановлено, що у період з 2014 по 2015 рік ОСОБА_1 отримав дохід за відступлення права вимоги на користь інших осіб за договорами про спільну діяльність на загальну суму 3 589 532,58 грн. Отриману позивачем компенсацію за відступлене право вимоги за договором про спільну діяльність від 14.02.2012 №1/2012 з ТОВ «Будрегіонінвест» контролюючий орган вважає доходом позивача, з якого останній не утримав і не сплатив податок на доходи фізичних осіб.

З урахуванням зазначеного, контролюючий орган в акті перевірки-2 дійшов висновку про порушення позивачем підпункту 168.1.3 пункту 168.1 статті 168, підпункту 168.2.1 пункту 168.2 статті 168, абзацу першого пункту 179.7 статті 179 Податкового кодексу України в частині не нарахування та не сплати ОСОБА_1 податку на доходи фізичних осіб (з доходу, отриманого на банківський рахунок за відступлення права вимоги на користь інших осіб), що підлягає сплаті до бюджету платником самостійно за результатами річного декларування, на загальну суму 659 583,22 грн (в т.ч. 583 829,50 грн - за 2014 рік та 75 753,72 грн за 2015 рік). На підставі акта перевірки-2, відповідно до підпункту 54.3.2. пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, ГУ ДФС у Київській області прийняте оспорюване податкове повідомлення-рішення від 07.04.2017 № 0002181300, яким позивачеві збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у загальному розмірі 824 479,02 грн, у тому числі 659 583,22 грн за податковими зобов`язаннями та 164 895,80 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 14.02.2012 між ОСОБА_1 та ТОВ «Будрегіонінвест» був укладений договір про спільну діяльність у будівництві житлових будинків № 1/2012 , у порядку та на умовах якого сторони зобов`язуються об`єднати свої вклади та без створення юридичної особи спільно діяти у будівництві багатоквартирних житлових будинків з вбудованими та прибудованими приміщеннями соціального призначення в АДРЕСА_1 (надалі Об`єкт) , для досягнення спільної господарської мети - розподілу збудованого та введеного в експлуатацію Об`єкту. Статтею 3 договору від 14.02.2012 № 1/2012 передбачено, що ОСОБА_1 здійснює свій вклад у Спільну діяльність шляхом передачі права на користування земельними ділянками та передачі функцій замовника (забудовника) будівництва на вказаних земельних ділянках. Сторони домовились, що частка позивача як сторони Договору про спільну діяльність складає 39 %, грошова оцінка вкладу складає 41 184 000,00 грн.

Актом приймання передачі від 14.02.2012, що складений між ОСОБА_1 та ТОВ «Будрегіонінвест», підтверджується передача позивачем права на користування земельними ділянками у якості вкладу у Спільну діяльність на виконання умов Договору про спільну діяльність від 14.02.2012 № 1/2012. Згідно з банківських виписок ПАТ «ОТП Банк» з особового рахунку позивача, у період з 19.06.2014 по 23.12.2015 рахунок ОСОБА_1 було поповнено на 3 589 532,58 грн.

Контролюючий орган вказує, що грошові кошти, які надійшли на особовий рахунок позивача у ПАТ «ОТП Банк» є винагородою (іншою виплатою), нарахованою (виплаченою) ОСОБА_1 відповідно до умов цивільно-правового договору, а саме, договору про відступлення права вимоги та зазначена винагорода за відступлення майнових прав у розмірі 3 589 532,58 грн відповідно до підпункту 164.2.2 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України включається до загального річного оподатковуваного доходу, з якого утримується податок за ставкою, встановленою статтею 167 Податкового кодексу України (15 і 17 відсотків у 2014 році та 15 і 20 відсотків у 2015 році).

Суди першої та апеляційної інстанції зазначили, що згідно зі статтею 181 Цивільного кодексу України до нерухомих речей (нерухоме майно, нерухомість) належать земельні ділянки, а також об`єкти, розташовані на земельній ділянці, переміщення яких є неможливим без їх знецінення та зміни їх призначення. Режим нерухомої речі може бути поширений законом на повітряні та морські судна, судна внутрішнього плавання, космічні об`єкти, а також інші речі, права на які підлягають державній реєстрації. Рухомими речами є речі, які можна вільно переміщувати у просторі. Відповідно до статті 182 Цивільного кодексу України право власності та інші речові права на нерухомі речі, обтяження цих прав, їх виникнення, перехід і припинення підлягають державній реєстрації.

Відповідно до частини 1 статті 5 Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» у Державному реєстрі прав реєструються речові права та їх обтяження на земельні ділянки, а також на об`єкти нерухомого майна, розташовані на земельній ділянці, переміщення яких неможливе без їх знецінення та зміни призначення, а саме: підприємства як єдині майнові комплекси, житлові будинки, будівлі, споруди (їх окремі частини), квартири, житлові та нежитлові приміщення.

Згідно з положеннями частини третьої статті 331 Цивільного кодексу України, до завершення будівництва (створення майна) особа вважається власником матеріалів, обладнання тощо, які були використані в процесі цього будівництва (створення майна).

Верховний Суд України у постанові від 07.09.2016 у справі № 6-47цс16 висловив правову позицію, відповідно до якої новостворене нерухоме майно набуває юридичного статусу житлового будинку після прийняття його до експлуатації і з моменту державної реєстрації права власності на нього. Однак до цього, не будучи житловим будинком з юридичного погляду, об`єкт незавершеного будівництва є сукупністю будівельних матеріалів, тобто речей як предметів матеріального світу, щодо яких можуть виникати цивільні права та обов`язки, тому такий об`єкт є майном.

Суди попередніх інстанцій враховуючи зазначене, а також положення статей 1, 2, 4 Закону України «Про інвестиційну діяльність» від 18.09.1991 № 1560-XII (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин) зазначили, що використання платником податків земельних ділянок для будівництва і обслуговування багатоквартирного житлового будинку з подальшим зведенням на них об`єктів нерухомості з метою продажу або майнових прав на незавершені об`єкти будівництва, або готових до експлуатації квартир, охоплюється поняттям інвестиційної діяльності. Оподаткування доходу, отриманого внаслідок правомірного відчуження майнових прав на об`єкт незавершеного будівництва, має здійснюватися на підставі положень пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України, як інвестиційного доходу. Також, порушення позивачем підпункту 168.1.3 пункту 168.1 статті 168, підпункту 168.2.1 пункту 168.2 статті 168, абзацу першого пункту 179.7 статті 179 Податкового кодексу України, не може слугувати підставою для донарахування позивачеві податку на доходи фізичних осіб, оскільки вимоги зазначених статей не регулюють порядок оподаткування доходів, отриманих у якості винагороди за цивільно-правовими договорами. Факту отримання ОСОБА_1 доходу від податкового агента, тобто від будь-якої особи, що зобов`язана нараховувати, утримувати та сплачувати податок на доходи фізичних осіб до бюджету від імені та за рахунок ОСОБА_1 з доходів, що йому виплачуються не встановлено. При цьому, судами встановлено, що в акті перевірки-2 відповідач не вказав, внаслідок порушення яких саме вимог податкового законодавства контролюючий орган дійшов висновку про заниження позивачем загального річного оподатковуваного доходу, що у свою чергу призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб, а також, контролюючий орган під час перевірки не з`ясовував підстави надходження на банківський рахунок позивача коштів у розмірі 3 589 532,58 грн та не перевіряв відповідні первинні документи.

Судами попередніх інстанцій встановлено (що не заперечувалось сторонами у справі), що оригінали цивільно-правових угод, на підставі яких на банківський рахунок позивача в ПАТ «ОТП Банк» зараховувались кошти, були вилучені у позивача під час обшуку, який проводився Департаментом з розслідування особливо важливих справ у сфері економіки Генеральної прокуратури у рамках кримінального провадження, внесеного до ЄРДР за № 42015110000000391, що підтверджується протоколом обшуку від 21.07.2016. Також судами встановлено, що матеріали кримінального провадження, внесеного до ЄРДР за № 42015110000000391 були надіслані Генеральною прокуратурою до Ірпінського відділення Вишгородської ОДПІ ГУ ДФС у Київській області, що підтверджується листом Генеральної прокуратури від 28.11.2016 № 07/1/1-36563/16.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 09.06.2017 судом було витребувано у ГУ ДФС у Київській області копії всіх договорів про відступлення права вимоги, на які є посилання в акті перевірки. На виконання вимог вказаної ухвали, ГУ ДФС у Київській області повідомило, що копії усіх договорів про відступлення права вимоги, на які міститься посилання в акті перевірки-2, перебувають у розпорядженні Генеральної прокуратури України.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 10.07.2018 судом було витребувано у Генеральної прокуратури України докази у справі, що розглядається, зокрема, копії договорів купівлі-продажу об`єктів нерухомого майна, що були отримані в порядку кримінально-процесуального законодавства у приватних нотаріусів, посилання на які містяться в акті перевірки.

Листом від 15.08.2017 № 07/1/2-36563-16 Генеральна прокуратура України повідомила суд про те, що Департаментом з розслідування особливо важливих справі у сфері економіки Генеральної прокуратури України завершено досудове розслідування у кримінальному провадженні №42015110000000391, відомості про яке внесені 19.08.2015 до Єдиного реєстру досудових розслідувань за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч.2 ст.364 КК України. В ході розслідування до зазначеного кримінального провадження приєднувалися інші кримінальні провадження, в тому числі щодо кримінального правопорушення, передбаченого ч. 3 ст.212 КК України. Серед іншого листом також повідомлено, що з кримінального провадження №42015110000000391 виділене кримінальне провадження №42017110000000385 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч.3 ст.212 КК України, яке наразі перебуває у провадженні слідчих Департаменту. Також повідомлено, що запитувані в ухвалі суду від 10.07.2018 документи досліджуються у кримінальному провадженні №42017110000000385 та направлені в ГУ ДФС у Київській області для використання при проведенні перевірки.

Проте у судовому засіданні суду першої інстанції 17.08.2017 представники відповідача підтвердили, що копії договорів, що свідчать про укладення позивачем договорів про відступлення права вимоги, посилання на які міститься в акті перевірки-2, перебувають у розпорядженні Генеральної прокуратури України.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 17.08.2018 судом було витребувано у Генеральної прокуратури України копії договорів про відступлення права вимоги, стороною яких є ОСОБА_1 : № 75-ВА від 17.06.2014; № 79-ВА від 26.06.2014; № 77-ВА від 19.06.2014; № 67-ВА б/д; № 82-ВА б/д; № 34-ВА від 28.08.2014; № 87-ВА від 31.08.2014; № 88-ВА від 08.09.2014; № 89-ВА б/н; № 54-ВА від 24.04.2014; № 42-ВА від 31.03.2014.

Листом від 05.09.2017 № 07/2/-19378-17 Генеральна прокуратура України повідомила, що витребувані ухвалою суду від 17.08.2017 матеріали у рамках кримінального провадження №42017110000000385 були направлені на адресу спеціалістів у сфері податкового законодавства України листом №07/1/2-19378-17 від 11.08.2017 для дослідження, у зв`язку з чим надати їх на вимогу ухвали суду не представляється за можливе.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

7. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем, вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій окремих положень Податкового кодексу України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) щодо здійснення відповідних нарахувань платнику податків за спірними правовідносинами, які призвели до отримання позивачем доходу за відступлення права вимоги на користь інших осіб, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.

8. Позивачем відзиву (заперечень) на касаційну скаргу надіслано не було.

9. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження, відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

10. Податковий кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):

10.1. Підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4.

Податкове законодавство України ґрунтується на таких принципах: презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

10.2. Підпункти 14.1.105, 14.1.180 пункту 14.1 статті 14.

Майно - у значенні, наведеному в Цивільному кодексі України;

податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

10.3. Пункт 56.21 статті 56.

У разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

10.4. Підпункт 162.1.1 пункту 162.1 статті 162.

Платниками податку є: 162.1.1. фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.

10.5. Підпункти 164.1.1, 164.1.2 пункту 164.1, підпункт 164.2.9 пункту 164.2 статті 164.

Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом.

Загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.

До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: інвестиційний прибуток від проведення платником податку операцій з цінними паперами, деривативами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах, крім доходу від операцій, зазначених у підпунктах 165.1.2, 165.1.40 і 165.1.52 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.

10.6. Підпункт 168.1.3 пункту 168.1 статті 168.

Якщо згідно з нормами цього розділу окремі види оподатковуваних доходів (прибутків) не підлягають оподаткуванню під час їх нарахування чи виплати, але не є звільненими від оподаткування, платник податку зобов`язаний самостійно включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу податку та подати річну декларацію з цього податку.

10.7. Підпункт 168.2.1 пункту 168.2 статті 168.

Платник податку, що отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, та іноземні доходи, зобов`язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок з таких доходів.

10.8. Підпункти 170.2.2, 170.2.6 пункту 170.2 статті 170.

Інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що визначається із суми витрат на придбання такого активу з урахуванням норм підпунктів 170.2.4-170.2.6 цього пункту (крім операцій з деривативами).

До складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного (податкового) року.

Загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами визначається як сума інвестиційних прибутків, отриманих платником податку протягом звітного (податкового) року, зменшена на суму інвестиційних збитків, понесених платником податку протягом такого року.

10.9. Пункт 179.7 статті 179.

Фізична особа зобов`язана самостійно до 1 серпня року, що настає за звітним, сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену в поданій нею податковій декларації.

Сума податкових зобов`язань, донарахована контролюючим органом, сплачується до відповідного бюджету у строки, встановлені цим Кодексом.

11. Цивільний кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):

11.1. Стаття 181.

1. До нерухомих речей (нерухоме майно, нерухомість) належать земельні ділянки, а також об`єкти, розташовані на земельній ділянці, переміщення яких є неможливим без їх знецінення та зміни їх призначення.

Режим нерухомої речі може бути поширений законом на повітряні та морські судна, судна внутрішнього плавання, космічні об`єкти, а також інші речі, права на які підлягають державній реєстрації.

2. Рухомими речами є речі, які можна вільно переміщувати у просторі.

11.2. Стаття 182.

1. Право власності та інші речові права на нерухомі речі, обтяження цих прав, їх виникнення, перехід і припинення підлягають державній реєстрації.

2. Державна реєстрація прав на нерухомість є публічною, здійснюється відповідним органом, який зобов`язаний надавати інформацію про реєстрацію та зареєстровані права в порядку, встановленому законом.

3. Відмова у державній реєстрації права на нерухомість, ухилення від реєстрації, відмова від надання інформації про реєстрацію можуть бути оскаржені до суду.

4. Порядок проведення державної реєстрації прав на нерухомість та підстави відмови в ній встановлюються законом.

11.3. Частина третя статті 331.

До завершення будівництва (створення майна) особа вважається власником матеріалів, обладнання тощо, які були використані в процесі цього будівництва (створення майна).

У разі необхідності особа, зазначена в абзаці першому цієї частини, може укласти договір щодо об`єкта незавершеного будівництва, право власності на який реєструється органом, що здійснює державну реєстрацію прав на нерухоме майно на підставі документів, що підтверджують право власності або користування земельною ділянкою для створення об`єкта нерухомого майна, дозволу на виконання будівельних робіт, а також документів, що містять опис об`єкта незавершеного будівництва.

12. Закон України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» від 01.07.2004 № 1952-IV:

12.1. Стаття 2.

Державна реєстрація речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень (далі - державна реєстрація прав) - офіційне визнання і підтвердження державою фактів набуття, зміни або припинення речових прав на нерухоме майно, обтяжень таких прав шляхом внесення відповідних записів до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно;

12.2. Стаття 5.

1. У Державному реєстрі прав реєструються речові права та їх обтяження на земельні ділянки, а також на об`єкти нерухомого майна, розташовані на земельній ділянці, переміщення яких неможливе без їх знецінення та зміни призначення, а саме: підприємства як єдині майнові комплекси, житлові будинки, будівлі, споруди, а також їх окремі частини, квартири, житлові та нежитлові приміщення.

2. Якщо законодавством передбачено прийняття в експлуатацію нерухомого майна, державна реєстрація прав на таке майно проводиться після прийняття його в експлуатацію в установленому законодавством порядку, крім випадків, передбачених статтею 31 цього Закону.

3. Право власності на підприємство як єдиний майновий комплекс, житловий будинок, будівлю, споруду, а також їх окремі частини може бути зареєстровано незалежно від того, чи зареєстровано право власності чи інше речове право на земельну ділянку, на якій вони розташовані.

Право власності на квартиру, житлове та нежитлове приміщення може бути зареєстровано незалежно від того, чи зареєстровано право власності на житловий будинок, будівлю, споруду, а також їх окремі частини, в яких вони розташовані.

4. Не підлягають державній реєстрації речові права та їх обтяження на корисні копалини, рослини, а також на малі архітектурні форми, тимчасові, некапітальні споруди, розташовані на земельній ділянці, переміщення яких можливе без їх знецінення та зміни призначення, а також окремо на споруди, що є приналежністю головної речі, або складовою частиною речі, зокрема на магістральні та промислові трубопроводи (у тому числі газорозподільні мережі), автомобільні дороги, електричні мережі, магістральні теплові мережі, мережі зв`язку, залізничні колії.

13. Закон України «Про інвестиційну діяльність» від 18.09.1991 № 1560-XII:

13.1. Статті 1, 2.

Інвестиціями є всі види майнових та інтелектуальних цінностей, що вкладаються в об`єкти підприємницької та інших видів діяльності, в результаті якої створюється прибуток (доход) або досягається соціальний ефект.

Інвестиційною діяльністю є сукупність практичних дій громадян, юридичних осіб і держави щодо реалізації інвестицій.

13.2. Стаття 4.

Об`єктами інвестиційної діяльності можуть бути будь-яке майно, в тому числі основні фонди і оборотні кошти в усіх галузях економіки, цінні папери (крім векселів), цільові грошові вклади, науково-технічна продукція, інтелектуальні цінності, інші об`єкти власності, а також майнові права.

Забороняється інвестування в об`єкти, створення і використання яких не відповідає вимогам санітарно-гігієнічних, радіаційних, екологічних, архітектурних та інших норм, встановлених законодавством України, а також порушує права та інтереси громадян, юридичних осіб і держави, що охороняються законом.

Інвестування та фінансування будівництва об`єктів житлового будівництва з використанням недержавних коштів, залучених від фізичних та юридичних осіб, у тому числі в управління, може здійснюватися виключно через фонди фінансування будівництва, фонди операцій з нерухомістю, інститути спільного інвестування, а також шляхом емісії цільових облігацій підприємств, виконання зобов`язань за якими здійснюється шляхом передачі об`єкта (частини об`єкта) житлового будівництва. Інші способи фінансування будівництва таких об`єктів визначаються виключно законами.

13.3. Частина перша статті 5.

Суб`єктами (інвесторами і учасниками) інвестиційної діяльності можуть бути громадяни і юридичні особи України та іноземних держав, а також держави.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

14. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).

15. Колегія суддів зазначає, що позивач у адміністративному позові підставою для оскарження податкового повідомлення-рішення від 07.04.2017 № 0002181300 визначив неправильне застосування контролюючим органом до спірних правовідносин положень чинного податкового законодавства, а саме - зазначив, що операції з відступлення майнових прав на об`єкт незавершеного будівництва для цілей оподаткування податком на доходи фізичних осіб прирівнюються до операцій з купівлі-продажу рухомого майна, у зв`язку з чим їх оподаткування повинно здійснюватись з урахуванням особливостей, встановлених статтею 173 Податкового кодексу України, за ставкою, визначеною в пункті 167.2 статті 167 Податкового кодексу України (у розмірі 5%). Зазначену позицію позивач обґрунтовував та підтримував також у запереченнях на висновки та доводи контролюючого органу, письмових додаткових поясненнях наданих судам попередніх інстанцій.

Суди першої та апеляційної інстанції задовольняючи позовні вимоги ОСОБА_1 про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07.04.2017 № 0002181300, виходили з того, що контролюючим органом у рамках проведеної перевірки не з`ясовувалось походження коштів у розмірі 3 589 532,58 грн та підстав їх зарахування на банківський рахунок позивача, а також зазначили, що критично ставляться до доводів відповідача щодо правомірності прийняття ним оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, а також до позиції позивача, що операції з відступлення майнових прав на об`єкт незавершеного будівництва для цілей оподаткування податком на доходи фізичних осіб прирівнюються до операцій з купівлі-продажу рухомого майна, у зв`язку з чим їх оподаткування повинно здійснюватись з урахуванням особливостей, встановлених статтею 173 Податкового кодексу України, за ставкою, визначеною в пункті 167.2 статті 167 Податкового кодексу України.

Колегія суддів зазначає, що такі висновки судів першої та апеляційної інстанції є передчасними та необґрунтованими виходячи з наступного. Так, судами попередніх інстанцій обґрунтовуючи наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07.04.2017 № 0002181300 не було враховано того, що встановлення походження коштів у розмірі 3 589 532,58 грн не є спірним питанням у справі, що розглядається, оскільки позивач не заперечує природу походження вказаних коштів та у адміністративному позові зазначає, що дохід ним отриманий за договорами з відступлення права вимоги, які були укладені позивачем в рамках Договору про спільну діяльність у будівництві житлових будинків від 14.02.2012 № 1/2012. Крім того, позивач, не заперечуючи про природу походження вказаного доходу, посилається на наявність листа отриманого ним від інформаційного департаменту ДФС, який також підтверджує позицію позивача викладену в адміністративному позові, що вказана діяльність для цілей оподаткування податком на доходи фізичних осіб прирівнюються до операцій з купівлі-продажу рухомого майна, у зв`язку з чим їх оподаткування повинно здійснюватись з урахуванням особливостей, встановлених статтею 173 Податкового кодексу України, за ставкою, визначеною в пункті 167.2 статті 167 Податкового кодексу України (у розмірі 5%).

Також, колегія суддів зазначає, що суди першої та апеляційної інстанції дійшли висновку, що зазначена діяльність позивача може охоплюватись поняттям інвестиційної діяльності (при участі у будівництві відповідних житлових будинків за Договором про спільну діяльність у будівництві житлових будинків від 14.02.2012 № 1/2012), однак будь-яких висновків щодо режиму оподаткування такої не зробили та не зазначили.

Крім того, судами попередніх інстанцій у справі, що розглядається не встановлено чи було позивачем сплачено відповідну суму податку за спірними правовідносинами за ставкою податку визначеною в пункті 167.2 статті 167 Податкового кодексу України (у розмірі 5%) та яка, за його переконанням, має застосовуватись до операцій з відступлення майнових прав на об`єкт незавершеного будівництва для цілей оподаткування податком на доходи фізичних осіб, що має значення для правильного вирішення справи.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

16. За змістом частини 4 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

17. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

18. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

19. Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

20. Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

21. Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.

22. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

23. За правилами статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Керуючись статтями 341 345 349 353 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області задовольнити частково.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 13 серпня 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2018 року у справі № 810/1539/17 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіІ.Я.Олендер І.А. Гончарова Р.Ф. Ханова