ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 жовтня 2022 року

м. Київ

справа № 813/1930/16

адміністративне провадження № К/9901/27750/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Юрченко В.П., Бившевої Л.І.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального головного управління ДФС (процесуальний правонаступник Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків) на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 11.10.2016 (суддя Братичак У. В.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 24.11.2016 (головуючий суддя Матковська З. М., судді: Затолочний В. С., Каралюс В. М.) у справі за позовом Публічного акціонерного товариства "ГАЛИЧФАРМ" до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального головного управління ДФС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

У червні 2016 року Публічне акціонерне товариство ``ГАЛИЧФАРМ`` (далі - позивач, ПАТ``ГАЛИЧФАРМ``, товариство) звернулося до суду з позовом, у якому просило визнати незаконними та скасувати прийняті Спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального головного управління ДФС (далі - відповідач, СДПІ) податкові повідомлення - рішення від 30.05.2016 №0000391400/6722, №0000401400/6723, №00004111400/6721 про збільшення товариству суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість (ПДВ) на 20' 436,00 грн (в тому числі, основний платіж - 13' 624,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 6812,00 грн), з податку на прибуток на прибуток на 113' 217,00 грн (в тому числі, основний платіж - 90' 574,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 22' 643,50 грн) та зменшення суми залишку від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за грудень 2014 року, на 61' 567,00 грн.

На обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що висновки за результатами проведеної перевірки контролюючого органу про допущені товариством порушення норм податкового законодавства внаслідок обліку господарських операцій з контрагентами-постачальниками, реальність здійснення яких заперечує відповідач, є безпідставними, не відповідають дійсним обставинам справи та нормам чинного законодавства. Реальність господарських операцій з його контрагентами підтверджується договорами підряду/надання послуг, належними первинними документами (актами приймання виконаних робіт, в тому числі, форми КБ-2в, податковими накладними, платіжними дорученнями, банківськими виписками) та документами про допуск працівників підрядників на об`єкт для проведення робіт. Спираючись на судову практику Європейського суду з прав людини позивач наголошував на принципі індивідуальної відповідальності платника податків, згідно з яким платник податків не може відповідати за зловживання свого контрагента в тому разі, якщо не буде доведено залученість цього платника до протиправних діянь іншої особи. Також, на думку позивача, відсутність контрагента за місцем реєстрації не є підставою для позбавлення платника податків права на податкову вигоду.

Львівський окружний адміністративний суд постановою від 11.10.2016, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 24.11.2016, позов задовольнив, скасував оскаржувані податкові - повідомлення рішення.

Суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що ПАТ``ГАЛИЧФАРМ`` підтвердило здійснення господарських операцій відповідними первинними документами та іншими документами. Договори були укладені з метою настання реальних обставин, а тому викладені в акті перевірки висновки є помилковими. Також суд наголосив на індивідуальній відповідальності платника. На думку суду, невиконання контрагентами платника своїх зобов`язань щодо сплати податку до бюджету має негативні наслідки лише щодо цієї особи, і платник податку не може бути позбавлений права на податковий кредит та витрати у разі, якщо він виконав усі вимоги чинного законодавства та має документальні підтвердження задекларованих даних. Також чинне податкове законодавство України не ставить в залежність податковий облік (стан) певного платника податку від проведення зустрічної звірки його контрагента або відсутності за місцем реєстрації.

Відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу на зазначені судові рішення у цій справі, у якій просить скасувати ухвалені у справі судові рішення та в позові відмовити.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 07.04.2017 відкрив касаційне провадження у цій справі.

Позивач не реалізував право подати письмові заперечення на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду справи.

15.12.2017 розпочав роботу Верховний Суд і набрав чинності Закон України від 03.10.2017 №2147-VIII ``Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів``, яким Кодекс адміністративного судочинства України (далі - КАС України) викладено в новій редакції.

Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII ``Перехідні положення`` КАС України в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Вказана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.

Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ``Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ`` від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС України.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Перевіривши наведені в касаційній скарзі доводи відповідача, судові рішення попередніх інстанцій, Верховний Суд вважає, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, СДПІ провела позапланову виїзну перевірку ПАТ``ГАЛИЧФАРМ`` з питань господарських відносин з ТзОВ``Риф`` за березень-травень, серпень, листопад 2013 року, лютий 2014 року, з ТзОВ ВТП``Євролізинг`` за січень-липень 2013 року, з ТзОВ``Пергам`` за грудень 2013 року, з ТзОВ``Техенрегосервіс БК`` за липень 2014 року, з ТзОВ``МКД Буд`` за вересень, жовтень, грудень 2014 року, з ПП``Добро - Буд`` за березень 2013 року, а також документального підтвердження використання у власній господарській діяльності товарів, робіт (послуг) або подальшої реалізації цих товарів, робіт (послуг) від зазначених контрагентів, та з метою здійснення контролю за дотриманням вимог податкового законодавства.

За результатами перевірки складено акт від 12.05.2016 №140/28-06-14-00/05800293 із висновками про порушення ПАТ``ГАЛИЧФАРМ`` норм підпунктів 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, пунктів 138.2, 138.4, 138.8, 138.11 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 144.1 статті 144, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу (ПК) України, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на прибуток на суму 90' 574,00 грн, з ПДВ на суму 19' 072,00 грн та завищення від`ємного значення суми ПДВ за грудень 2014 року на 61' 567,00 грн (далі - акт перевірки; т. І, а.с. 19-131).

Таке порушення полягало у формуванні позивачем витрат, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту за наслідками господарських операцій з придбання послуг з виконання будівельно-ремонтних робіт окремих приміщень у будівлях (адміністративний та виробничі корпуси, склади, цеха) ПАТ``ГАЛИЧФАРМ``, в тому числі на території товариства, ремонт чавунно-емальваного вакуумного випарного апарату, встановлення стендів наглядної агітації, розміщення інформаційних матеріалів та розповсюдження методичних брошюр продукції ПАТ``ГАЛИЧФАРМ`` у медичних закладах на підставі договорів із ТзОВ``Риф``, ТзОВ``Пергам``, ТзОВ``Техенрегосервіс БК``, ТзОВ``МКД Буд``, ПП``Добро - Буд``, які, на думку контролюючого органу, не мали реального характеру, тому первинні документи за такими операціями позбавлені юридичної сили.

Обґрунтовуючи довід про безтоварність господарських операцій позивача з придбання субпідрядних послуг у цих контрагентів згідно з договорами підряду, контролюючий орган посилався на податкову інформацію (використані результати податкових перевірок, акти про неможливість провести зустрічну звірку та АІС ``Податковий блок``, Система автоматизованого співставлення податкових зобов`язань і податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПС України) щодо господарської діяльності названих підприємств-постачальників та інших суб`єктів господарювання у ланцюгу постачання. Згідно з цією інформацією водночас один чи декілька контрагентів платників у ланцюгу посередників не мають достатніх трудових та матеріально-технічних ресурсів, необхідних для здійснення задекларованих позивачем операцій; або не декларують, або не виконують свої податкові зобов`язання; за місцем реєстрації відсутні.

На підставі акта перевірки відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення, які є предметом спору у цій справі (т. І, а.с. 143-149).

Оцінюючи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права до встановлених у цій справі обставин, Суд виходить з такого.

Порядок формування платником податків витрат та податкового кредиту у 2013, 2014 роках був врегульований нормами статей 138, 139, 198 ПК України (у редакції, чинній станом на вказаний період).

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність" від 16.07.1999 №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

За змістом наведених норм у податковому обліку витрати, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, та суми ПДВ, включені до податкового кредиту, повинні бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та витрати, пов`язані із цією операцією. Сума ПДВ для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг).

Якщо господарська операція не відбулася, а первинні документи були складені з метою отримання лише податкової вигоди та не відповідають дійсності, такі документи не можуть бути підставою для визначення показників податкової звітності.

Оскільки висновок контролюючого органу про порушення позивачем податкового законодавства ґрунтувався на доводі про відсутність реального здійснення господарських операцій позивача з ТзОВ``Риф``, ТзОВ``Пергам``, ТзОВ``Техенрегосервіс БК``, ТзОВ``МКД Буд``, ПП``Добро - Буд``, встановлення обставин щодо фактичного здійснення цих операцій було предметом доказування у цій справі.

Як правильно встановили суди, операції з придбання позивачем послуг з виконання будівельно-ремонтних робіт та інших послуг у ТзОВ``Риф``, ТзОВ``Пергам``, ТзОВ``Техенрегосервіс БК``, ТзОВ``МКД Буд``, ПП``Добро - Буд``, що мали вплив на формування показників податкового обліку товариства у період, охоплений перевіркою, були вчинені на підставі договорів про виконання ремонтно-будівельних робіт та надання послуг із вказаними підприємствами.

На підставі оцінки доказів, приєднаних до справи, а саме: щодо ремонтно-будівельних робіт та монтажу чавунно-емальованого вакуумного випарного апарату об`ємом 1250 л - локальні кошториси, довідки про вартість виконаних будівельних робіт, акти приймання виконаних будівельних робіт (форма КБ2-в), технічні завдання, графіки виконання ремонтно-будівельних робіт, договірні ціни, податкові накладні та банківські виписки по особовому рахунку про здійснені платежі за виконані роботи та отримані послуги, листи від працівників підрядників, які безпосередньо виконували роботи та виписки з журналу обліку відвідувачів та видачі разових перепусток на територію підприємства; щодо розміщення інформаційних матеріалів та розповсюдження методичних брошюр в медичних закладах - податкова накладна, акт здачі-прийняття робіт, банківські виписки, зразки методичної брошюри, за відсутності інших доводів та доказів з боку контролюючого органу, які б містили обґрунтовані сумніви щодо реального характеру поставки позивачу від ТзОВ``Риф``, ТзОВ``Пергам``, ТзОВ``Техенрегосервіс БК``, ТзОВ``МКД Буд``, ПП``Добро - Буд`` робіт та послуг, суди зробили юридично правильний висновок про недоведеність з боку СДПІ на виконання процесуального обов`язку, встановленого нормою частини другої статті 71 КАС України, правомірності формування позивачем своїх даних податкового обліку.

Оцінка доказів судами попередніх інстанцій, на підставі яких суди встановили обставини у цій справі, відповідає правилам оцінки доказів, визначених статтею 86 КАС України в редакції закону, чинного на час розгляду справи (стаття 90 КАС України в чинній редакції).

При цьому суди цілком обґрунтовано відхилили довід відповідача, що був покладений в основу висновку про безтоварність господарських операцій між позивачем та його контрагентами, а саме не підтвердження господарських операцій через неможливість провести зустрічні звірки, оскільки одна лише неможливість проведення перевірки платника податку (постачальника) не може бути підставою для позбавлення іншого платника податку (покупця) права на податковий кредит та витрати.

Інформація щодо податкової дисципліни та господарської діяльності контрагентів у ланцюгу постачальників та відсутності у них достатніх матеріальних, трудових та технічних можливостей для здійснення господарської діяльності не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального закону і не створюють для платника податків самостійного юридичного наслідку, про що неодноразового наголошував Верховний Суд у своїх постановах, зокрема, але не виключно (від 12.06.2018 у справі №826/16272/13-а, від 27.03.2018 у справі №816/809/17, від 27.02.2018 у справі №811/2154/13-а, від 23.05.2018 у справі №804/853/14, від 13.08.2020 у справі №520/4829/19).

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення платником податку на прибуток (покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат, тому цей платник не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на зменшення об`єкта оподаткування на суму витрат, які він фактично поніс у зв`язку з отриманням доходу, за можливу неправомірну діяльність контрагента в ланцюгу поставок за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність цього платника щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

Європейський суд з прав людини у справі "Інтерсплав проти України" вказав, що коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування податку на додану вартість, що здійснюються конкретною компанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Згідно з висновком Європейського суду з прав людини в цій справі не можуть бути прийнятими доводи владної сторони за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що платник податку був безпосередньо залучений до таких зловживань.

Отже, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.

Також норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції у формі податкової вигоди (підприємницької діяльності).

Саме собою невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків, відсутність за місцезнаходження не можуть бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.

Такий висновок відповідає сталій правовій позиції Верховного Суду, викладеній, зокрема, але не виключно, у постановах від 12.06.2018 у справі №826/11879/13-а, від 12.06.2018 у справі №802/1155/17-а, від 12.06.2018 у справі №2а-1484/12/1370, від 23.05.2018 у справі № 2а-102/09/0770, від 08.05.2018 у справі №815/3526/17, від 10.09.2018 у справі №826/8016/13-а, від 10.09.2018 у справі №826/25442/15, від 11.09.2018 у справі №810/2677/17, від 04.02.2020 у справі №826/3729/15.

За умови подання платником податку усіх належним чином оформлених документів, передбачених правовими нормами, дані податкового обліку вважаються сформованими платником податку правомірно (обґрунтовано), якщо контролюючий не доведе протилежне.

Це відповідає нормі абзацу першого частини другої статті 71 КАС України в редакції закону, чинного на час розгляду справи (частини другої статті 77 КАС України в чинній редакції), згідно з якою саме на податкові органи покладається обов`язок надати достатні докази на обґрунтування висновків про порушення платником податків норм податкового законодавства, на підставі яких такому платникові визначено податкове зобов`язання.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків сформував свої дані податкового обліку, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 КАС України в редакції закону, чинного на час розгляду справи (частина друга статті 77 КАС України в чинній редакції), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 (статтею 78 КАС України в чинній редакції) цього Кодексу.

Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкових повідомлень-рішень як протиправних, прийнятих контролюючим органом з підстав формування платником податків даних свого податкового обліку за наслідками фіктивних господарських операцій.

Тобто, контролюючий орган не позбавлений можливості довести в установленому порядку факт невідповідності задекларованих наслідків господарської операції платника податків у податковому обліку фактичним обставинам за умови доведення факту, що відомості, які містяться в таких документах, є недостовірними.

Враховуючи, що обставини, на які посилався відповідач, обґрунтовуючи правомірність рішення про виключення із податкового обліку суми витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та ПДВ, сформованої позивачем за наслідками операцій з придбання ремонтно-будівельних робіт та послуг, були доведені в судовому процесі, а відповідач не надав доказів на їх спростування, як це вимагалося частиною другою статті 71 КАС України в редакції закону, чинного на час розгляду справи, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про протиправність податкових повідомлень рішень, з приводу правомірності яких виник спір.

Доводи відповідача в касаційній скарзі обґрунтовані посиланням на обставини, викладені в акті перевірки. Ці обставини були перевірені судом, з дослідженням в судовому процесі доказів у їх сукупності, на підставі оцінки яких суд зробив висновок, що вони не підтвердилися в судовому процесі. Будь-яких доводів з приводу того, що позивач був обізнаний зі станом виконання податкових зобов`язань постачальником товару відповідач також не наводить.

Отже, ухвалені у справі судові рішення відповідають приписам статті 159 КАС України в редакції закону, чинного на час розгляду справи (стаття 242 КАС України у чинній редакції) щодо законності і обґрунтованості судового рішення, а касаційна скарга не містить доводів на спростування правильності висновків судів першої та апеляційної інстанцій щодо встановлених обставин та їх юридичної оцінки.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

У зв`язку з реорганізацію Державної фіскальної служби України шляхом приєднання, поділу та утворення територіальних органів Державної податкової служби Суд допустив процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 КАС України.

Керуючись статтями 52 345 349 350 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального головного управління ДФС (процесуальний правонаступник Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків) залишити без задоволення, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від 11.10.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 24.11.2016 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіІ.А. Васильєва В.П. Юрченко Л.І. Бившева