№ 815/1436/14 - Судова практика України - Законодавство України

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 вересня 2022 року

м. Київ

справа № 815/1436/14

адміністративне провадження № К/9901/27781/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Юрченко В.П.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 01.06.2016 (головуючий суддя: Федусик А. Г., судді: Шевчук О. А., Зуєва Л. Є.) у справі за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області про скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

У лютому 2014 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивачка, ФОП ОСОБА_1 , підприємець) звернулася до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області (далі - відповідач, ДПІ), в якому, з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог, просила скасувати податкові повідомлення-рішення:

від 08.11.2013 №0006421710 - про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб (ПДФО) за штрафними (фінансовими) санкціями на 510,00 грн;

від 08.11.2013 №0006431710 - про збільшення грошового зобов`язання з ПДФО на 226' 442,55 грн, з яких: за основним платежем - 129' 395,74 грн; за штрафними (фінансовими) санкціями - 97' 046,81 грн;

від 08.11.2013 №0006451710 - про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість (ПДВ) на 8247,58 грн, з яких: за основним платежем - 5498,38 грн; за штрафними (фінансовими) санкціями - 2749,20 грн;

від 05.03.2014 №0001521710 - про збільшення грошового зобов`язання з ПДФО на 941' 847,49 грн, з яких: за основним платежем - 753' 477,99 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 188' 369,50 грн;

від 06.12.2013 №0007111710 - про збільшення грошового зобов`язання з ПДВ, без урахуванням сум, визначених у податковому повідомленні-рішенні від 08.11.2013 №0006451710, на 590' 912,42 грн, з яких: за основним платежем - 393941,62 грн; за штрафними (фінансовими) санкціями - 196970,8 грн;

від 06.12.2013 №0007121710 - про збільшення грошового зобов`язання з ПДФО, без урахування сум, визначених у податковому повідомленні-рішенні від 08.11.2013 №0006431710, на 120' 589,66 грн, з яких: за основним платежем - 68' 908,38 грн; за штрафними (фінансовими) санкціями - 51' 681,28 грн.

На обґрунтування позову підприємець зазначала, що зазначені податкові повідомлення - рішення прийняті на підставі актів перевірок від 25.11.2013 №8/15-32-17-01-22/ НОМЕР_1 та від 26.09.2013 №1843/15-53/17-1/2889312062, якими виявлені порушення податкового законодавства, що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ та ПДФО. На думку позивача, висновки актів перевірок про допущені нею порушення вимог податкового законодавства є помилковими та не відповідають фактичним обставинам, а тому прийняті на підставі цих актів оскаржувані податкові повідомлення - рішення є протиправними. Позивачка доводила, що обліковані у податковому обліку господарські операції з придбання паливно-мастильних матеріалів, автомобільних запчастин, послуг з технічного обслуговування та ремонту автомобілів у період з 01.10.2011 по 31.12.2012, реальність здійснення яких заперечує контролюючий орган, підтверджені в повному обсязі первинними документами та пов`язані з її підприємницькою діяльністю. Податковий кредит сформовано на підставі податкових накладних, належність яких не заперечувалась контролюючим органом під час перевірки, правочини, за наслідками яких були складені ці накладні були, в судовому порядку нікчемними не визнавалися. Так само позивачка вказувала на помилкову позицію контролюючого органу про заниження податку на доходи фізичних осіб в загальній сумі 181' 963,37 грн за ІУ квартал 2011 року та за 2012 рік при виплаті на користь найманих працівників доходу (1' 031' 100,00 грн), оскільки така сума виплат є витратами на відрядження таких працівників, а тому правомірно була включена до складу витрат операційної діяльності. Також позивачка наголошувала, що податок на доходи фізичних осіб при виплаті заробітної плати найманим працівникам у 2012 році сплачувався у повному обсязі.

Одеський окружний адміністративний суд постановою від 30.05.2014 у задоволенні позову ФОП ОСОБА_1 відмовив.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що встановлені актами перевірки порушення позивачкою норм податкового законодавства не спростовані належними та допустимими доказами та підтверджуються за результатами розгляду справи.

Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 01.06.2016 судове рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове - про часткове задоволення позову: скасовано податкові повідомлення-рішення від 08.11.2013 №0006431710, №0006451710, від 05.03.2014 № 0001521710 та від 06.12.2013 №0007111710 та №0007121710; у задоволенні іншої частини позову відмовлено.

Задовольняючи позовні вимоги частково, суд апеляційної інстанції виходив з того, що підприємцем не допущено порушень вимог податкового законодавства при формуванні податкового кредиту та складу документально підтверджених витрат у цілях зменшення загального оподатковуваного доходу за наслідками операцій з придбання паливно-мастильних матеріалів, шин, автозапчастин, послуг з технічного обслуговування та ремонту автомобілів, оскільки реальне вчинення таких операцій в межах господарської діяльності позивачки підтверджується належним чином складеними первинними документами. Суд також визнав помилковим висновок суду першої інстанції про абсолютну відсутність належних та достатніх доказів, які б підтверджували перебування найманих працівників позивачки у відрядженні з метою доставки вантажу (по території України та за її межами) та, відповідно, правомірність формування нею витрат за цими операціями, оскільки матеріали справи містять, зокрема, товарно-транспортні накладні, в тому числі і міжнародні, відомості на виплату грошей (відряджень), накази про відрядження за кордон, акти здачі-прийняття виконаних робіт, які свідчать про надання працівниками ФОП ОСОБА_1 послуг з міжнародного автоперевезення, в тому числі до Білорусії, Латвії та до інших країн, звіти про використання коштів виданих в якості добових водію, накази щодо витрат на відрядження у 2011 та 2012 роках.

Разом з тим, враховуючи, зокрема зроблений за наслідками проведеної судово-економічної експертизи висновок експерта №3439/3440, суд апеляційної інстанції встановив, що ФОП ОСОБА_1 за період з 01.10.2011 по 31.12.2012 документально підтверджуються добові витрати на відрядження по Україні та за кордон у сумі 1' 044' 100,00 грн, а не у сумі 938' 348,00 грн, як зазначено у підпункті 2.1.2 акта перевірки від 25.11.2013 №8/15-32-17-01-22/ НОМЕР_1 ), а розрахунок несплаченого позивачкою податку на доходи фізичних осіб - найманих працівників складає 1881,53 грн, а не 181' 963,37 грн (68' 908,88 грн - сума основного зобов`язання, донарахованого згідно з податковим повідомленням-рішенням від 06.12.2013 №0007121710; 129' 395,74 грн - сума основного зобов`язання, донарахованого згідно з податковим повідомленням-рішенням від 08.11.2013 №0006431710), як встановлено актом перевірки від 25.11.2013 №8/15-32-17-01-22/ НОМЕР_1 ).

Проте, зважаючи, що повноваження щодо виявлення правопорушень та їх фіксування у податковій сфері за своєю сутністю є дискреційними повноваженнями контролюючого органу, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про неможливість визнання правомірними оскаржуваних актів індивідуальної дії частково.

Відмовляючи в задоволенні позову в частині вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 08.11.2013 №0006421710, суд апеляційної інстанції керувався встановленими, зокрема висновком судово-економічної експертизи обставинами щодо не здійснення ФОП ОСОБА_1 нарахування та сплати податку на доходів фізичних осіб - найманих працівників у сумі 1881,53 грн, що призвело до подання недостовірних відомостей про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків-працівника, та відповідає складу правопорушення, визначеного пунктом 119.2 статті 119 ПК.

Відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просив скасувати зазначене судове рішення у цій справі та залишити в силі постанову Одеського окружного адміністративного суду від 30.05.2014.

У касаційній скарзі ДПІ наводить ті ж самі доводи, що і в акті перевірки, як підстава для донарахування позивачу грошових зобов`язань згідно з податковими повідомленнями - рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір, а саме від 08.11.2013 №0006431710, №0006451710, від 05.03.2014 №0001521710, від 06.12.2013 №0007111710, №0007121710. При цьому мотиви касаційної скарги не містять посилань на допущення судом апеляційної інстанції порушень норм матеріального чи процесуального права в частині відмови в задоволенні позову щодо оскарження податкового повідомлення-рішення від 08.11.2013 №0006421710.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 03.10.2016 відкрив касаційне провадження у цій справі.

Позивачка правом на подання заперечень на касаційну скаргу відповідача не скористалася.

15.12.2017 розпочав роботу Верховний Суд і набрав чинності Закон України від 03.10.2017 №2147-VIII «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів», яким Кодекс адміністративного судочинства України (далі - КАС) викладено в новій редакції.

Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» КАС в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Вказана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.

Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС.

Верховний Суд перевірив касаційну скаргу, правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Як установлено судами першої та апеляційної інстанцій, ДПІ проведено документальну планову виїзну перевірку дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб`єкта господарської діяльності - ФОП ОСОБА_1 за період з 01.10.2011 по 31.12.2012, за результатами якої складено акт від 26.09.2013 №1843/15-53/17-1/2889312062 (далі - акт перевірки).

На підставі вказаного акт перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 08.11.2013:

№0006431710 - про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 226' 442,55 грн, з яких: за основним платежем - 129' 395,74 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 97' 046,81 грн, за порушення підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпунктів 163.1.1, 163.1.2 пункту 163.1 статті 163, пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України (ПК);

№0006451710 - про збільшення грошового зобов`язання з ПДВ на 8247,58 грн, з яких: за основним платежем - 5498,38 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 2749,2 грн, за порушення статей 180, 185, 186, пункту 187.1 статті 187, пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198, пункту 200.3 статті 200, пункту 123.1 статті 123 ПК;

№0006421710 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за штрафними (фінансовими) санкціями, на 510 грн за порушення підпункту б) пункту 176.2 статті 176, пункту 119.2 статті 119 ПК;

№0006441710 - про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 990' 196,94 грн, з яких: за основним платежем - 792' 157,55 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 198' 039,39 грн.

За результатами адміністративного оскарження вказаних податкових повідомлень - рішень ГУ Міндоходів в Одеській рішенням від 30.01.2014 №90/П/15-32-10-02-08 первинну скаргу позивачки задовольнило частково: скасувало податкове повідомлення-рішення від 08.11.2013 №0006441710 в частині застосування штрафних санкцій в сумі 9669,89 грн, а податкові повідомлення-рішення від 08.11.2013 №№0006421710, 0006431710 та 0006451710 залишило без змін.

З метою доведення строків сплати грошового зобов`язання, контролюючим органом прийнято податкове повідомлення - рішення від 05.03.2014 №0001521710 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 941' 847,49 грн, з яких: за основним платежем - 753' 477,99 грн; за штрафними (фінансовими) санкціями - 188' 369,50 грн.

За результатами повторного адміністративного оскарження рішень Міністерство доходів і зборів України рішенням від 11.03.2014 №1489/П/99-99-10-01-03-14 скаргу підприємця залишило без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін.

Крім того, у ході досудового розслідування у межах кримінального провадження, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за матеріалами УВБ ГУ Міндоходів в Одеській області за №42013170000000440 від 30.09.2013, за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною четвертою статті 368 Кримінального кодексу України (КК), старшим слідчим першого слідчого відділу слідчого управління прокуратури Одеської області прийнято постанову про проведення документальної позапланової перевірки ФОП ОСОБА_1 за період з 01.10.2011 по 31.12.2012 з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства.

На підставі вказаної постанови старшого слідчого, у порядку, передбаченому підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК, контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивачки з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2011 по 31.12.2012, за результатами якої складено акт від 25.11.2013 №8/15-32-17-01-22/ НОМЕР_1 .

На підставі вказаного акта ДПІ прийнято податкові повідомлення-рішення від 06.12.2013:

№0007111710 - про збільшення грошового зобов`язання з ПДВ, без урахуванням сум, визначених у податковому повідомленні-рішенні від 08.11.2013 №0006451710, на 590' 912,42 грн, з яких: за основним платежем - 393' 941,62 грн; за штрафними (фінансовими) санкціями - 196' 970,8 грн за порушення статей 185, 186, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.3 статті 200, пункту 123.1. статті 123 ПК;

№0007121710 - про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, без урахування сум, визначених у податковому повідомленні-рішенні №0006431710 від 08.11.2013, на 120' 589,66 грн, з яких: за основним платежем - 68' 908,38 грн; за штрафними (фінансовими) санкціями - 51' 681,28 грн за порушення підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпунктів 163.1.1, 163.1.2 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.1.2 пункту 164.1 статті 164, пункту 127.1 статті 127 ПК.

Не погоджуючись з прийнятими рішеннями позивачка оскаржила їх до суду.

Оцінюючи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права до встановлених у цій справі обставин, Суд виходить з такого.

1.) Порушення підприємцем вимог підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК полягали у тому, що, зокрема у 2012 році утриманий з нарахованого доходу (заробітної плати) найманим працівникам податок перерахований нею, як податковим агентом, до бюджету не у повному обсязі, а саме: згідно з розрахунковими відомостями нарахування заробітної плати - загальна сума нарахованого податку на доходи фізичних осіб із заробітної плати найманих працівників за січень-грудень 2012 року складає 19' 679,86 грн, натомість згідно з даними платіжних документів загальна сума перерахованого до бюджету податку за такий період становить 3339,12 грн.

Отже, позивачкою утримано, але не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб - найманих працівників за 2012 рік в сумі 16' 340,74 грн (19' 679,86 грн - 3339,12 грн), що призвело до заниження податкових зобов`язань на цю суму (донарахована сума податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб згідно з податковим повідомленням-рішенням від 08.11.2013 №0006431710).

2.) Порушення вимог пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК зумовлено відсутністю під час перевірки підтверджуючих документів, які засвідчують знаходження найманих працівників у відрядженні, а саме: авансові звіти найманих працівників у відрядженні, розрахунки кількості днів знаходження працівника у відрядженні, розрахунки добових, підтверджуючі документи на проживання, інші документи щодо фактичного перебування кожного працівника у кожному окремому випадку у відрядженні, у зв`язку із чим суми виплачених коштів (1' 031' 100,00 грн), на думку відповідача, вважаються доходом найманих працівників ФОП ОСОБА_1 , з якого підприємець як податковий агент зобов`язана утримувати податок, використовуючи ставку, визначену статтею 167 ПК, з урахуванням коефіцієнту, передбаченого пунктом 164.5 статті 164 ПК.

Як наслідок позивачкою занижено податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 181' 963,00 грн (з яких: 113' 055,00 грн - частина донарахованої суми податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб згідно з податковим повідомленням-рішенням від 08.11.2013 №0006431710; 68' 908,38 грн - податкове повідомлення-рішення від 06.12.2013 №0007121710).

3.) Заниження податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб в сумі 753' 477,99 грн (з яких: 342' 091,16 грн - у IV кварталі 2011 року; 411' 386,83 грн - у 2012 році) також зумовлене порушенням пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК.

На обґрунтування такої позиції контролюючий орган вказував на встановлення за наслідками контрольних заходів позивачки факту:

а) заниження оподатковуваного доходу на суму 491' 085,49 грн, а саме:

- у IV кварталі 2011 року було завищено оподатковуваний дохід на 508' 161,73 грн, що зумовлено включенням до складу доходу у декларації про майновий стан і доходи за 2011 рік суми ПДВ, що входять до ціни наданих робіт та виконаних послуг, що є порушенням пунктів 4, 5 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 24.12.2010 № 1025 (далі - Порядок №1025);

- у 2012 році було занижено оподатковуваний дохід на 999' 247,22 грн, що встановлено за наслідками проведеної звірки показників валових доходів у книзі обліку доходів і витрат, які перенесено позивачкою у декларацію про майновий стан і доходи за 2012 рік, з показниками валових доходів згідно з банківськими виписками;

б) завищення у IV кварталі 2011 року витрат на 498' 825,16 грн внаслідок включення до складу доходу у декларації про майновий стан і доходи за 2011 рік суми ПДВ, що входять до ціни наданих робіт та виконаних послуг, що є порушенням пунктів 4, 5 Порядку № 1025;

в) завищення витрат щодо придбання паливно-мастильних матеріалів на 498' 825,16 грн (з яких: 1' 845' 579,11 грн - у IV кварталі 2011 року; 11' 172,82 грн - у 2012 році). Відсутність права у позивачки на формування таких витрат контролюючий орган пов`язує з тим, що понесення таких витрат документально не підтверджене та не пов`язане з її господарською діяльністю.

В актах перевірки контролюючий орган посилався на те, що згідно з описом документів від 11.11.2013 та заявою від 19.11.2013 підприємцем було надано до перевірки 145 подорожніх листів, які лише частково підтверджують фактичне використання придбаних паливно-мастильних матеріалів, зокрема на суму 2' 841' 448,50 грн у 2012 року;

г) завищення витрат на придбання шин, автозапчастин та ремонту автомобілів на 670' 232,89 грн (з яких: 11' 391,61 грн - у IV кварталі 2011 року, 538' 841,28 грн - у 2012 році).

У ході перевірки ФОП ОСОБА_1 не надала доказів, які б підтверджували факт використання у підприємницькій діяльності наявних у неї 98 одиниць транспортних засобів. Крім того, допущені при заповненні подорожніх листів помилки виключають можливість підтвердження пов`язаності експлуатації автотранспорту позивачки саме з її господарською діяльністю. Такі обставини, на думку контролюючого органу, позбавляли позивачку зменшувати загальний оподатковуваний дохід на суму таких витрат.

д) завищення витрат на відрядження працівників на 938' 348,00 грн (з яких: 54' 000,00 грн - у IV кварталі 2011 року, 884' 348,00 грн - у 2012 році).

На обґрунтування цієї позиції контролюючий орган вказував, що витрати документально не підтверджені та не пов`язані з господарською діяльністю ФОП ОСОБА_1 з мотивів, про які зазначено вище (епізод щодо заниження податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб на суму 181' 963,00 грн).

4.) Завищення податкових зобов`язань з ПДВ в сумі 5498,38 грн (донарахована сума податкових зобов`язань з ПДВ на підставі податкового повідомлення-рішення від 08.11.2013 №0006451710), в тому числі:

- в сумі 3939,33 грн (з яких: у березні 2012 року - 500 грн; у липні 2012 року- 3439,33 грн) зумовлене порушенням статей 180, 185, 186, пункту 187.1 статті 187 ПК.

Так, за результатами дослідження даних інформаційних систем контролюючого органу встановлено невідповідність показників податкових зобов`язань з ПДВ та податкового кредиту у взаємовідносинах позивачки з контрагентами, а саме: у березні 2012 року по взаємовідносинам з ДП «КЮНЕ і НАГЕЛЬ» на суму 500,00 грн; у липні 2012 року по взаємовідносинам з ТОВ «ЄЛІТА-ШИППІНГ-ЛТД» на суму 1489,33 грн; з ТОВ «УКРТЕХТРАНС» на суму 583,33 грн; з ТОВ «АВТО-ГАММА» на суму 700,00 грн; з ФОП ОСОБА_2 на суму 666,67 грн;

- в сумі 1559,05 грн (з яких: у лютому 2012 року - 327,27 грн; у липні 2012 року - 423,74 грн; у грудні 2012 року - 808,04 грн) зумовлене порушенням пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198, пункту 200.3 статті 200 ПК.

Контролюючий орган посилався на те, що за наслідками аналізу даних інформаційних систем встановлено включення до складу податкового кредиту сум ПДВ, які не підтверджені податковими накладними, а також подвійне включення відповідних сум ПДВ на підставі однієї накладної, а саме: по взаємовідносинам з ТОВ «АЛЬЯНС ХОЛДИНГ» за лютий 2012 року відхилення складає 327,27 грн, по взаємовідносинам з ПАТ «УКРНАФТА» за липень 2012 року відхилення складає 423,74 грн, по взаємовідносинам з ПІІ «ЛУКОЙЛ-УКРАЇНА» за грудень 2012 року відхилення складає 808,04 грн.

5.) завищення податкових зобов`язань з ПДВ в сумі 393' 941,62 грн (донарахована сума податкових зобов`язань з ПДВ на підставі податкового повідомлення-рішення від 06.12.2013 №0007111710), в тому числі:

- в сумі 21' 463,30 грн зумовлене порушенням статей 185, 186, пункту 187.1 статті 187 ПК;

Відповідачем за результатами звірки задекларованих сум ПДВ з показниками реєстру виданих податкових накладних встановлено, що ФОП ОСОБА_1 занижено дані податкової звітності у березні 2012 року - на 500,00 грн, у липні 2012 року - на 10303 грн, у серпні 2012 року - на 5777,31 грн, у вересні 2012 року - на 4016,33 грн, у грудні 2012 року - на 866,66 грн.

- в сумі 371' 350,38 грн зумовлене порушенням пункту 198.3 статті 198 ПК;

На обґрунтування цієї позиції відповідач вказував на відсутність права у позивачки на включення до складу податкового кредиту сум ПДВ на підставі податкових накладних, виписаних за наслідками операцій з придбання паливно-мастильних матеріалів, як таких, що не пов`язані з її господарською діяльністю з мотивів, про які зазначено вище;

- в сумі 6626,42 грн зумовлене порушенням пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.3 статті 200 ПК.

Контролюючий орган посилався на те, що за наслідками аналізу даних інформаційних систем встановлено включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість, які не підтверджені податковими накладними, а також подвійне включення до складу податкового кредиту відповідних сум податку на додану вартість на підставі однієї накладної, а саме: по взаємовідносинам з контрагентом, код ЄДРПОУ та назва якого не визначені, за січень 2012 року відхилення складає 750 грн; по взаємовідносинам з ТОВ «Аккорд» за лютий 2012 року відхилення складає 807,21 грн; по взаємовідносинам з ТОВ «Золотек» за березень 2012 року відхилення складає 758,6 грн; по взаємовідносинам з ТОВ «Оптіма» за червень 2012 року відхилення складає 979,99 грн; по взаємовідносинам з ПАТ «Укрнафта» за липень 2012 року відхилення складає 423,74 грн; по взаємовідносинам з контрагентом, код ЄДРПОУ та назва якого не визначені, за серпень 2012 року відхилення складає 632,67 грн; по взаємовідносинам з контрагентом, код ЄДРПОУ та назва якого не визначені, за вересень 2012 року відхилення складає 549,27 грн; по взаємовідносинам з АСМАП «Україна» за жовтень 2012 року відхилення складає 1261,46 грн; по взаємовідносинам з контрагентом, код ЄДРПОУ та назва якого не визначені, за листопад 2012 року відхилення складає 463,48 грн.

Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК.

Згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.

За змістом цієї норми обов`язковими для первинного документу є такі ознаки: він має містити відомості про господарську операцію; він підтверджує (фіксує) факт операції.

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких визначений у цій нормі.

Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначений статтею 177 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само).

Відповідно до пункту 177.1 цієї статті доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця (пункт 177.2 статті 177 ПК).

Згідно з положеннями пункту 177.4 статті 177 ПК до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу (абзаци 1, 2 пункту 198.6 статті 198 ПК).

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат в цілях зменшення чистого оподатковуваного доходу мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій в межах господарської діяльності. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена відповідною податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг).

Надаючи оцінку висновкам контролюючого органу щодо неправомірності формування позивачкою витрат та податкового кредиту за наслідками операцій з придбання паливно-мастильних матеріалів, а також щодо формування витрат, понесених у зв`язку з придбанням шин, автозапчастин та послуг з обслуговування та ремонту транспортних засобів, суд першої інстанцій фактично погодився з доводами відповідача, викладеними в актах перевірки.

Але суд апеляційної інстанції обґрунтовано визнав зазначену позицію загальною та такою, що не узгоджується з наявними у матеріалах справи доказами.

Так, судом апеляційної інстанції встановлено, що згідно з реєстраційними даними основним видом діяльності ФОП ОСОБА_1 є надання послуг з перевезення вантажів автомобільним транспортом (49.41). За період, охоплений перевіркою, позивачка використовувала у своїй діяльності 19 сідлових тягачів та 17 напівпричепів. З метою провадження власної господарської діяльності вчинялись дії по придбанню відповідних товарів та послуг, а саме: паливно-мастильних матеріалів (дизельне паливо), запасних частин, шин для вантажного автотранспорту, послуг з монтажу відповідних запасних частин та з обслуговування автомобілів.

На підставі оцінки наданих позивачкою первинних документів щодо фактичного вчинення таких операцій (видаткові накладні, рахунки фактури, акти виконаних робіт, зокрема, стосовно технічного обслуговування автомобілів та інші, виписки по особовому рахунку, чеки від реєстраторів розрахункових операцій щодо придбання палива в мережах АЗС, таких як: ПП «Окко-нафтопродукт», ПІІ «Лукойл Україна», ТОВ «Катрал ЮГ» та інших станціях, податкові накладні) суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку про реальний характер операцій з придбання позивачкою відповідних товарів та послуг.

Судом апеляційної інстанції також враховано, що фактичне використання відповідних активів в межах підприємницької діяльності та можливість такого використання підтверджується, зокрема, договорами на транспортно-експедиційне обслуговування, договорами перевезення вантажів, договорами про надання транспортних послуг, подорожніми листами (а.с. 10-190 т. У), фактом оренди нерухомого майна, актами здачі-прийняття виконаних робіт з перевезення, численними товарно-транспортними накладними, в тому числі і міжнародними, трудовими договорами між ФОП ОСОБА_1 та водіями (а.с. 153-207 т. ХІІ), які свідчать про наявність відповідного штату працівників, технічними паспортами (а.с. 208-220 т. ХІІ) на вантажний автотранспорт. Також судом надано оцінку іншим документам, виданим різними суб`єктами владних повноважень, зокрема, органами МВС (технічні паспорти автотранспорту), податковими органами (свідоцтва про реєстрацію платником ПДВ контрагентів).

Своєю чергою доводи контролюючого органу в контексті обґрунтування встановлених актами перевірки порушень за цим епізодом зводяться до посилань на дефектність деяких первинних документів, а саме - подорожніх листів.

Проте недоліки в документах при оформленні операцій з постачання товару тощо самі по собі не є самостійно достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій.

Лише сукупність обставин може свідчити на користь або проти висновку щодо фактичного проведення господарських операцій.

Така теза неодноразово висловлювалася Верховним Судом, зокрема, але не виключно у постановах від 20.02.2018 у справі №809/117/13-а, від 29.07.2020 у справі №200/5834/19-а, від 11.09.2019 у справі №814/1932/17, від 28.10.2019 у справі №280/5058/18.

Посилання відповідача на відсутність доказів, які б підтверджували факт використання позивачкою у підприємницькій діяльності всіх наявних у неї 98 одиниць транспортних засобів, не є безумовною підставою вважати, що витрати з придбання паливно-мастильних матеріалів, автозапчастин, шин та послуг з обслуговування та ремонту транспортних засобів не пов`язані з господарською діяльністю підприємця. Законодавство не встановлює обов`язку для суб`єктів господарювання залучати до використання у господарській діяльності всі наявні у нього основні засоби як умови для виникнення права на формування витрат та податкового кредиту у певному звітному періоді.

Статтею 86 КАС (в редакції, чинній на час розгляду справи), так само, як і статтею 90 КАС (в чинній редакції), встановлено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили.

Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

Оцінка судом апеляційної інстанції, документів, на підставі яких позивачка сформувала свої дані податкового обліку відповідає вище наведеним процесуальним нормам.

Надавши з дотриманням вимог статті 90 КАС оцінку доказам у справі в цій частині вирішення спору, що були пред`явлені сторонами, та правильно застосувавши норму частини другої статті 71 КАС (в редакції, чинній на час вирішення спору в судах попередніх інстанцій), яка кореспондується з частиною другою статті 77 КАС (в чинній редакції) щодо обов`язку суб`єкта владних повноважень довести правомірність свого рішення, дії чи бездіяльності в адміністративній справі, в якій оскаржується його рішення, дія чи бездіяльність, суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку про підтвердження матеріалами справи того, що операції з придбання автомобільних запчастин, шин та послуг з обслуговування і ремонту автомобілів та паливно-мастильних матеріалів є реальними та пов`язаними з господарською діяльністю позивачки.

Наведене спростовує висновок контролюючого органу в акті перевірки про те, що позивачка при здійсненні операцій з придбання вказаних активів завищила витрати на загальну суму 2' 526' 984,82 грн (з яких: 18' 56' 751,93 грн - на придбання паливно-мастильних матеріалів; 670' 232,89 грн - на придбання шин, автозапчастин, послуг з обслуговування та ремонту автомобілів), що призвело до заниження чистого оподатковуваного доходу, а також безпідставно сформувала податковий кредит на суму 371' 350,38 грн.

Крім того, як зазначено вище, встановлені в актах перевірки обставини щодо відсутності у позивачки первинних документів, які б підтверджували перебування найманих працівників ФОП ОСОБА_1 у відрядженні, слугували підставою для висновку контролюючого органу про відсутність у підприємця права на зменшення загального оподатковуваного доходу на суму добових витрат, понесених у зв`язку з таким відрядженням водіїв, а також про виникнення у неї як у податкового агента обов`язку в утриманні та перерахуванні податку з виплачених найманим працівникам доходів (добових витрат на відрядження), нібито у зв`язку з відрядженням.

При наданні оцінки висновкам судів попередніх інстанцій стосовно обґрунтованості вказаної позиції відповідача Колегія суддів виходить з такого.

Відповідно до абзаців 1, 2, 4 підпункту 140.1.7 пункту 140.1 статті 140 ПК при визначенні об`єкта оподаткування враховуються, зокрема такі витрати подвійного призначення як витрати на відрядження фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах із таким платником податку або є членами керівних органів платника податку, в межах фактичних витрат особи, яка відряджена, на проїзд (у тому числі перевезення багажу, бронювання транспортних квитків) як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження (у тому числі на орендованому транспорті), оплату вартості проживання у готелях (мотелях), а також включених до таких рахунків витрат на харчування чи побутові послуги (прання, чищення, лагодження та прасування одягу, взуття чи білизни), на найм інших жилих приміщень, оплату телефонних розмов, оформлення закордонних паспортів, дозволів на в`їзд (віз), обов`язкове страхування, інші документально оформлені витрати, пов`язані з правилами в`їзду та перебування у місці відрядження, в тому числі будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв`язку із здійсненням таких витрат.

Зазначені в абзаці першому цього підпункту витрати можуть бути включені до складу витрат платника податку лише за наявності підтвердних документів, що засвідчують вартість цих витрат у вигляді транспортних квитків або транспортних рахунків (багажних квитанцій), у тому числі електронних квитків за наявності посадкового талона та документа про сплату за всіма видами транспорту, в тому числі чартерних рейсів, рахунків, отриманих із готелів (мотелів) або від інших осіб, що надають послуги з розміщення та проживання фізичної особи, в тому числі бронювання місць у місцях проживання, страхових полісів тощо.

До складу витрат на відрядження відносяться також витрати, не підтверджені документально, на харчування та фінансування інших власних потреб фізичної особи (добові витрати), понесені у зв`язку з таким відрядженням у межах території України, але не більш як 0,2 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, в розрахунку за кожен календарний день такого відрядження, а для відряджень за кордон - не вище 0,75 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, в розрахунку за кожен календарний день такого відрядження.

У той же час, відповідно до підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету (підпункт 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК).

Відповідно до пункту 177.7 статті 177 ПК фізична особа - підприємець вважається податковим агентом працівника - фізичної особи, яка перебуває з нею у трудових, цивільно-правових відносинах, або будь-якої іншої фізичної особи щодо будь-яких оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) на користь такої особи.

У ситуації, що розглядається, судом апеляційної інстанції спростовано висновок суду першої інстанції щодо відсутності у позивачки первинних документів, які б підтверджували фактичне перебування працівників ФОП ОСОБА_1 у відрядженні, адже в матеріалах справи наявні, зокрема: ТТН, в тому числі і міжнародні, відомості на виплату грошей (відряджень) (т. І); накази про відрядження за кордон; акти здачі-прийняття виконаних робіт (т. І а.с.174, 182), за змістом яких надання працівниками позивачки послуг міжнародного автоперевезення, в тому числі в Білорусію, Латвію та інші країни; звіти про використання коштів виданих в якості добових іногородньому водію (т. ХІУ а.с.85-250), накази щодо витрат на відрядження у 2011 та 2012 роках (т. ХУ а.с.44-45).

Контролюючий орган достовірність таких доказів не заперечував.

За наслідками дослідження інших доказів у справі, зокрема: наказів про відрядження, відомостей на виплату відряджень, звітів водіїв, подорожніх листів, актів здачі-приймання робіт та інших документів, з урахуванням висновку експерта ОНДІСЕ №3439/3440 з питань щодо документального підтвердження суми витрат добових на відрядження в розмірі 938348,00 грн та щодо правильності розрахунку відповідачем податку на доходи фізичних осіб - найманих працівників, виходячи зі складу витрат на відрядження водіїв, судом апеляційної інстанції встановлено, що документально підтверджуються суми понесених позивачкою витрат добових на відрядження по Україні та за її межами (закордон) за період з 01.10.2011 по 31.12.2012 у сумі 1'044'000,00 грн, а не в сумі 938'348,00 грн, як зазначено у акті перевірки від 25.11.2013 №8/15-32-17-01-22/2889312062.

Судом також встановлено, що:

- погоджена у наказах щодо відрядження працівників сума добових витрат в межах України в розмірі 200,00 грн перевищує граничну межу, визначену абзацом 4 підпункту 140.1.7 пункту 140.1 статті 140 ПК, станом на період з 01.10.2011 по 31.12.2011 на 11,80 грн (941,00 грн (розмір мінімальної заробітної плати станом на 01.01.2011) х 0,2=188,20 грн).

Сума добових витрат, яка підлягала погодженню та сплаті позивачкою водіям у відповідності з вимогами податкового законодавства щодо максимально допустимого розміру заробітної плати за вказаний період, становила 147' 737,00 грн, а не 157' 000,00 грн (як встановлено в актах перевірки). Таким чином, сума надмірно сплачених добових водіям за відрядження складає 9263,00 грн;

- позивачкою допущено надмірне погодження та виплату добових витрат водію за грудень 2012 року (звіт від 27.12.2012) в сумі 1800,00 грн. Вказана сума є виплатою оподатковуваного доходу на користь платника у розумінні підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК та підлягає оподаткуванню.

Здійснений судом апеляційної інстанції відповідно до вимог пункту 167.1 статті 167 та пункту 164.5 статті 164 ПК розрахунок податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб-найманих працівників за епізодом, пов`язаним із надмірною виплатою позивачкою витрат на відрядження, складає - 1881,53 грн, а не 181' 963,37 грн, як визначено контролюючим органом.

У касаційній скарзі відповідач не наводить обґрунтувань та не посилається на докази, які б спростовували правильність здійсненого судом апеляційної інстанції розрахунку.

Разом з тим, згідно з пунктом 86.1 статті 86 ПК результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

За змістом пункту 58.1 статті 58 та пункту 86.8 статті 86 ПК на підставі акта перевірки контролюючим органом приймається податкове повідомлення-рішення.

Відповідно до пункту 2 розділу І Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 22.12.2010 № 984 (далі - Порядок), акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства.

За змістом пунктів 3, 4, 5, 6 розділу ІІ Порядку акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства з чітким, об`єктивним та повним викладенням всіх суттєвих обставин фінансово-господарської діяльності платника податків, які мають відношення до фактів виявлених порушень.

Отже, акт податкової перевірки є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом при проведенні податкової перевірки порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, обов`язковим документом, на підставі якого приймається відповідне податкове повідомлення-рішення.

Як зазначено вище, судом апеляційної інстанції спростовано відображену в актах перевірки позицію контролюючого органу про відсутність зв`язку з господарською діяльністю позивачки витрат на відрядження працівників як підставу для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень у відповідній частині донарахувань за цим епізодом.

Разом з тим, згідно з Рекомендаціями Комітету Міністрів Ради Європи №R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11.03.1980 на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Отже, дискреційним повноваженням є повноваження, яке надає певний ступінь свободи адміністративному органу при прийняті рішення, тобто, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) обрати один з кількох варіантів.

Прийняття податкового повідомлення-рішення у разі виявлення порушень за наслідками проведення документальної позапланової перевірки на підставі акта перевірки входить до дискреційних повноважень контролюючого органу, а тому суд не може втрутитись у внутрішню компетенцію відповідача.

Допущені позивачкою порушення щодо заниження податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб в сумі 1881,53 грн за епізодом, пов`язаним із виплатою позивачкою витрат на відрядження, які були встановлені судом апеляційної інстанції з урахуванням висновку експертизи, не зафіксовані в актах перевірки від 25.11.2013 №8/15-32-17-01-22/2889312062 та від 26.09.2013 №1843/15-53/17-1/2889312062 та не були підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.

Враховуючи викладене у сукупності, суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку про відсутність підстав для визнання правомірними відповідних донарахувань податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб в оскаржуваних актах індивідуальної дії за цим епізодом.

При цьому слід враховувати, що викладені в актах перевірок порушення щодо заниження податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб у зв`язку з виплатою добових на відрядження слугували єдиною підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 06.12.2013 №0007121710 та лише однією з підстав для прийняття податкових повідомлень-рішень від 05.03.2014 № 0001521710 та від 08.11.2013 № 0006431710.

Таким чином, суд касаційної інстанції погоджується з висновком суду апеляційної інстанції щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 06.12.2013 №0007121710.

Стосовно ж податкового повідомлення-рішення від 05.03.2014 № 0001521710, то суд апеляційної інстанції, скасовуючи зазначений акт індивідуальної дії, обмежився лише оцінкою такої підстави визначення позивачці до сплати грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, як завищення витрат за операціями з придбання паливно-мастильних матеріалів (1' 856' 751,93 грн), шин, автозапчастин та послуг з ремонту та обслуговування автомобілів (670' 232,89 грн), а також витрат на відрядження працівників (938' 348 грн).

Утім, судом залишено поза увагою, що ця підстава була не єдиною для визначення позивачці грошових зобов`язань. Як свідчить акт перевірки, позиція щодо завищення податкових зобов`язань з ПДФО пов`язувалася контролюючим органом також з обставинами щодо заниження оподатковуваного доходу на 491' 085,49 грн внаслідок включення до доходів сум ПДВ, що входять до ціни придбаних товарів та наданих послуг, а також внаслідок встановлених неточностей у показниках внаслідок звірки даних валових доходів у книзі обліку доходів і витрат та у банківських виписках.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 08.11.2013 №0006431710, то судом апеляційної інстанції також не враховано, що однією з підстав для прийняття вказаного акта індивідуальної дії слугували встановлені відповідачем обставини щодо утримання ФОП ОСОБА_1 податку на доходи найманих працівників за 2012 рік в сумі 16' 340,74 грн без перерахування до бюджету такої суми.

Задовольняючи позов в частині вимог щодо оскарження податкового повідомлення-рішення від 06.12.2013 №0007111710, суд апеляційної інстанції також залишив поза увагою дослідження таких підстав прийняття вказаного акта індивідуальної дії як: формування податкового кредиту в сумі 6626,42 грн за відсутності податкових накладних; заниження даних податкової звітності за березень, липень, серпень, вересень та грудень 2012 року на загальну суму 21' 463,30 грн, що встановлено за наслідками звірки задекларованих сум податку на додану вартість з показниками реєстру виданих податкових накладних.

Крім того, суд апеляційної інстанції взагалі не надав правової оцінки правомірності прийнятого відповідачем податкового повідомлення-рішення від 08.11.2013 №0006451710.

Таким чином, суд апеляційної інстанції не встановив у повній мірі обставини щодо підстав прийняття контролюючим органом податкових повідомлень-рішень від 08.11.2013 №0006451710, № 0006431710, від 06.12.2013 №0007111710, від 05.03.2014 №0001521710.

Відповідно до частини другої статті 73 КАС предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС (в редакції, чинній на момент вирішення справи в суді касаційної інстанції), приписи яких кореспондуються з положеннями частини першої статті 2, частини четвертої статті 11 КАС (в редакції, чинній на момент вирішення справи в судах попередніх інстанцій), відповідно до змісту яких суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі, щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Відповідно до частин першої-третьої статті 242 КАС (в редакції, чинній на момент вирішення справи в суді касаційної інстанції) рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Беручи до уваги наведені порушення судом апеляційної інстанції норм частини четвертої статті 9, частини другої статті 73, частини третьої статті 77, статті 90 КАС, стверджувати, що ухвалене у справі судове рішення в частині вирішення позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 08.11.2013 № 0006451710, № 0006431710, від 06.12.2013 №0007111710, від 05.03.2014 № 0001521710 відповідають вимогам статті 242 КАС, не можна.

З огляду на викладене, ухвалене у справі судове рішення суду апеляційної інстанції в частині скасування податкових повідомлень-рішень від 08.11.2013 № 0006451710, №0006431710, від 06.12.2013 №0007111710, від 05.03.2014 № 0001521710 підлягає скасуванню, а справа в цій частині - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 КАС, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.

Відмова в задоволенні позову в частині вимог щодо оскарження податкового повідомлення-рішення від 08.11.2013 №0006421710 сторонами у справі в касаційному порядку не оскаржується, тому підстави для надання правової оцінки позиції суду апеляційної інстанції в цій частині вирішення справи відсутні.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Відповідно до пункту другого частини другої статті 353 КАС (в редакції, чинній до внесення змін в цю статтю згідно із Законом від 15.01.2020 №460-ІХ, яка набрала чинності 08.02.2020 та підлягає застосуванню при касаційному перегляді цієї справи відповідно до пункту 2 розділу II ''Прикінцеві та перехідні положення'' зазначеного Закону) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Підсумовуючи наведене, ухвалене у справі судове рішення суду апеляційної інстанції в частині задоволення позову про скасування податкових повідомлень-рішень від 08.11.2013 №0006451710, №0006431710, від 06.12.2013 №0007111710, від 05.03.2014 №0001521710 підлягає скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції, а в іншій частині - залишенню без змін.

На підставі викладеного, керуючись статями 345 349 350 353 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області задовольнити частково.

Скасувати постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 01.06.2016 в частині задоволення позову про скасування податкових повідомлень-рішень від 08.11.2013 №0006451710, №0006431710, від 06.12.2013 №0007111710, від 05.03.2014 № 0001521710. В цій частині позовних вимог справу направити на новий судовий розгляд до суду апеляційної інстанції.

В іншій частині постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 01.06.2016 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

СуддіІ.А. Васильєва В.П. Юрченко