№ 815/2238/14 - Судова практика України - Законодавство України

ПОСТАНОВА

Іменем України

14 квітня 2020 року

Київ

справа №815/2238/14

касаційне провадження №К/9901/9315/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Бившевої Л.І.,

суддів: Шипуліної Т.М., Хохуляка В.В.,

розглянув у судовому засіданні у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін Державної податкової інспекції у місті Іллічівську ГУ Міндоходів у Одеській області (далі - Інспекція) на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 24.09.2014 (суддя - Левчук О.А.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 09.04.2015 (головуючий суддя - Турецька І.О., судді - Стас Л.В., Косцова І.П.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Морський технічний центр» (далі - Товариство) до Державної податкової інспекції у місті Іллічівську ГУ Міндоходів у Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

У вересні 2014 року Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 28.03.2014 № 0000802205 та № 0000812205.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що: під час проведення перевірки, результати якої оформлені актом від 17.03.2014 № 17/15-32-22-05/34643446, на підставі висновків якої Інспекцією були прийняті оспорювані податкові повідомлення-рішення, перевіряючим були надані належним чином оформлені первинні бухгалтерські документи, які підтверджують правомірність формування Товариством доходів і витрат, які враховуються при обчисленні при обчисленні об`єкта оподаткування, а також податкових зобов`язань та податкового кредиту з податку на додану вартість; Інспекція дійшла неправомірного висновку, що Товариство безоплатно отримало послуги на суму 1174302,00 грн. від ДП «Іллічівський морський торговельний порт» по розвантаженню вантажу (шрот та макуха олійних культур навалом) на склад ДП «Іллічівський морський торговельний порт», оскільки на думку податкового органу за договором № 228/е від 29.12.2010 року (додаткова угода від 19.04.2011, додаткова угода від 16.02.2012) на перевалку експортних навалочних вантажів нібито невірно встановлена категорія акордної ставки у порядку, зазначеному у наказі Міністерства транспорту України від 31.10.1995 року № 392, тоді як зазначеним договором чітко встановлений перелік робіт та послуг ДП «Іллічівський морський торговельний порт», а вартість послуг сформована у вигляді ставки 2-ї категорії у чіткій відповідності до пп. 2.1.1.5 п. 2.1 розділу 2 Наказу Міністерства транспорту України від 31.10.1995 року № 392; Інспекція дійшла неправомірного висновку, що витрати Товариства на придбання певних послуг (перевантаження шроту, оформлення коносаменту, ТЕО) у сумі 233703,00 грн від ДП «Іллічівський морський торговельний порт» у рамках договору № 228/е від 29.12.2010 року (додаткова угода від 19.04.2011, додаткова угода від 16.02.2012) на перевалку експортних навалочних вантажів, нібито в подальшому не реалізуються та не формують собівартість реалізованих послуг, оскільки відповідні роботи (навантажувально-розвантажувальні роботи, оформлення коносаменту, ТЕО) виконувалися ДП «Іллічівський морський торговельний порт» для Товариства на постійній основі впродовж 2010-2014 років та є складовою частиною комплексу робіт та послуг, пов`язаних з перевалкою експортних навалочних вантажів, оскільки зазначені послуги вартістю 233703,00 грн (без ПДВ) від ДП «Іллічівський морський торговельний порт» були реалізовані клієнту - ТОВ «Новік Порт Сервіс» у рамках договору № 001/ИП від 25.12.2009 на навантажно-розвантажувальні роботи, зберігання, тому відповідні витрати прямо пов`язані з наданням послуг клієнту та відповідно формують собівартість реалізованих послуг; Інспекція дійшла неправомірного висновку, що витрати Товариства на придбання послуг з сушки шроту на суму 85178,00 від ТОВ «Тарга Сервіс» у рамках договору № 25 від 01.02.2012 нібито в подальшому не реалізуються та не використовуються у власній господарській діяльності, оскільки витрати Товариства на придбання послуг з сушки шроту у ТОВ «Тарга Сервіс» є витратами з обслуговування виробничого процесу та, відповідно, пов`язаними з господарською діяльністю Товариства», так як направлені на забезпечення зберігання якісних характеристик вантажів клієнтів; Інспекція дійшла неправомірного висновку, що витрати Товариства на придбання послуг із зачищення під мітлу від залишків вантажу приміщень складів на суму 114886,00 грн. від ТОВ «Тарга Сервіс» у рамках договору № 26 від 01.02.2012 та придбання аналогічних послуг у сумі 114886, 00 грн. від ТОВ «Кепітал Трейд» у рамках договору № 29 від 26.04.2012 нібито в подальшому не реалізуються, оскільки витрати Товариства на придбання послуг з зачищення під мітлу від залишку вантажу приміщень складів у ТОВ «Тарга Сервіс» та ТОВ «Кепітал Трейд» є витратами на обслуговування виробничого процесу та, відповідно, пов`язані з господарською діяльністю Товариства, так як забезпечують належне виконання виробничого процесу та якісне надання послуг клієнтам/вантажовласникам з приймання вантажу, вантаж яких відправляється на експорт.

Одеський окружний адміністративний суд постановою від 24.09.2014, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 09.04.2015, позов задовольнив у повному обсязі: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 28.03.2014 № 0000802205 та № 0000812205.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суди виходили з того, що: договором № 228/е від 29.12.2010 встановлений перелік робіт та послуг Порту, який не передбачає послуг з доставки (розвантаження) вантажів на склад ДП «Іллічівський морський торговельний порт», що свідчить про те, що Порт за договором № 228/е від 29.12.2010 року повинен виконати частину об`єму робіт при перевалці вантажу, без доставки та розвантаження вантажів на склад ДП «Іллічівський морський торговельний порт», у зв`язку з чим сторонами цього договору було правильно обрано ставку плати за вантажні операції, що виконувались ДП «Іллічівський морський торговельний порт», саме 2-ї категорії відповідно до Збірника тарифів на комплекс робіт, пов`язаних з обробленням вантажів у портах України; послуги, які Товариство отримувало від ДП «Іллічівський морський торговельний порт» за договором № 228/е від 29.12.2010, були реалізовані ним на користь ТОВ «Новік Порт Сервіс» на договором № 001/ИП від 25.12.2009 на навантажно-розвантажувальні роботи, що підтверджується зібраними у справі доказами; послуги із сушки шроту та зачищення під мітлу від залишків вантажів приміщень складів, отримані Товариством від ТОВ «Тарга Сервіс» та ТОВ «Капітал Трейд», призначені для використанні у господарській діяльності позивача, оскільки були придбані Товариством з метою утримання складів, на яких зберігаються вантажі клієнта Товариства, у придатному для перевантаження та зберіганні вантажів стані, що, зокрема, передбачено положеннями пункту 3.7 договору № 001/ИП від 25.12.2009, укладеному з ТОВ «Новік Порт Сервіс»; купівля-продажу товару та його реалізація за межі митної території України підтверджені Товариством належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, з урахуванням того, що відповідно до пункту 189.6 статті 189 Податкового кодексу України норми пунктів 189.3-189.5 цієї статті не поширюються на операції з експортування товарів за межі митної території України у межах договорів комісії.

Інспекція оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 03.06.2015 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою відповідача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що: під час перевірки Товариством не було надано доказів, які підтверджують факт розвантаження ним вантажів на території ДП «Іллічівський морський торговельний порт» власними силами, або силами третіх осіб, з огляду на що Інспекцією було здійснено розрахунок вартості безоплатно наданих Товариству послуг від невстановлених осіб із використанням Збірника тарифів на комплекс робіт, пов`язаних з обробленням вантажів у портах України, затвердженого наказом наказі Міністерства транспорту України від 31.10.1995 року № 392; послуги з перевантаження штроту (навантажувально-розвантажувальні роботи, оформлення коносаменту, ТЕО), отримані Товариством від ДП «Іллічівський морський торговельний порт», а також послуги із сушки шроту та зачищення під мітлу від залишків вантажів приміщень складів, отримані Товариством від ТОВ «Тарга Сервіс» та ТОВ «Капітал Трейд», не були у подальшому реалізовані (перевиставлені), що свідчить про невикористання їх у господарській діяльності Товариства; придбання товару від ТОВ «Біоіл Універсал Україна» та його передача Товариством здійснювалось в один день без зміни місцезнаходження такого товару, тобто фактичного руху товару не відбувалось; решта доводів Інспекції зводиться до цитування норм Податкового кодексу України та змісту акту перевірки.

У запереченні на касаційну скаргу Товариство просить залишити касаційну скаргу Інспекції без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 06.03.2020 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження, визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи та призначив попередній розгляд справи на 10.03.2020, під час проведення якого суд дійшов висновку про призначення справи до касаційного розгляду у судовому засідання у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін на 07.04.2020, який було перенесено на 14.04.2020 у зв`язку з перебуванням судді Хохуляка В.В. у відпустці.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Суди попередніх інстанцій встановили, що Інспекція провела планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2012, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2012, за результатами якої складений акт від 17.03.2014 № 17/15-32-22-05/34643446, за якого Товариством були порушені, зокрема, вимоги: підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, пункту 138.4 статті 138 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 361821,00 грн. (у тому числі: за 1 квартал 2012 року - 155211,00 грн., за 2 квартал 2012 року - 89831,00 грн., за 3 квартал 2012 року - 7394,00 грн., за 4 квартал 2012 року - 109385,00 грн.); пункту 185.1 статті 185, пункту 186.1 статті 186, пункту 187.1 статті 187, пункту 189.4 статті 189, пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 429452,00 грн. (у тому числі: за лютий 2012 року - 223191,00 грн., за травень 2012 року - 22977,00 грн., за червень 2012 року - 50832,00 грн., за вересень 2012 року - 132452,00 грн.).

На підставі висновків акта перевірки 28.03.2014 Інспекція прийняла податкові повідомлення-рішення: № 0000802205, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 452276,00 грн., у тому числі: 361821,00 грн. - за основним платежем, 90455,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); № 0000812205, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 536815,00 грн., у тому числі: 429452,00 грн. - за основним платежем, 107363,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Як зазначено у акті перевірки, протягом 2012 року ДП «Іллічівський морський торговельний порт» надавало Товариству послуги з перевантаження вантажу зі складу на судно (шрот, макуха олійних культур, жом буряковий та висівки рослинних культур навалом) на загальну суму 4817868,09 грн., при цьому ДП «Іллічівський морський торговельний порт» застосовувало акордну ставку ІІ категорії у відповідності зі Збірником тарифів, тоді як повинно було застосувати ставку І категорії, оскільки ДП «Іллічівський морський торговельний порт» також виконувало роботи по розвантаженню вантажу на склад, у зв`язку з чим зроблено висновок, що Товариство безоплатно отримало послуги по розвантаженню вантажу на склад ДП «Іллічівський морський торговельний порт», оскільки не включило до складу інших доходів вартість безоплатно отриманих послуг з розвантаження вантажів на території ДП «Іллічівський морський торговельний порт» у сумі 1174302,00 грн., що призвело до заниження валового доходу на суму 1174302,00 грн. за 1-4 квартали 2012 року.

Порядок визначення доходів та їх склад, який є основою класифікації доходів платника податку, відображається у розрахунках до декларації з податку на прибуток підприємства і є уніфікованим переліком, яким керуються як платники податку, так і податкові органи, встановлений статтею 135 Податкового кодексу України.

Відповідно до підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) інші доходи включають: вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

За приписами пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Відповідно до абзацу 1 пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Згідно з пунктом 138.4 статті 138 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Частиною другою статті 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється Міністерством фінансів України, яке затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності.

Пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), передбачено, що витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

При цьому, пунктом 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), встановлено, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Відповідно до пункту 20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), до інших операційних витрат включаються, зокрема: собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для цілей бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат, пов`язаних з їх реалізацією; сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів.

Наказом Міністерства транспорту України від 31.10.1995 № 392 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) був затверджений Збірник тарифів на комплекс робіт, пов`язаних з обробленням вантажів у портах України (далі - Збірник).

В пункту 1 Збірника зазначено, що наведені в Збірнику тарифи встановлені на комплекс робіт (послуг), пов`язаних з обробленням зовнішньоторговельних (експортних, імпортних) і транзитних вантажів у морських портах (причалах) Чорноморсько-Азовського басейну, р. Дунай і річкових портах (причалах) басейнів річок Дніпра та Південного Бугу. Тарифні ставки Збірника та порядок їх обчислення застосовуються всіма суб`єктами підприємницької діяльності, які надають послуги, передбачені цим Збірником, у морських портах, на причалах суднобудівних і судноремонтних заводів, інших портах, причалах (пристанях), незалежно від їх відомчої підпорядкованості та форм власності (далі - Порти).

Згідно до підпунктом 2.1.1.4 Збірника залежно від кількості вантажних операцій, що виконуються портами, ставки плати поділяються на три категорії: ставки 1-ї категорії - установлені для вантажів, при перевалці яких порт виконує усі роботи, пов`язані з проходженням вантажів через порт (як через склад, так і за прямим варіантом): з моменту початку розвантаження вантажу, який прибув залізницею (на судні або автотранспортом клієнта), і до моменту закінчення його навантаження на судно (або навпаки); ставки 2-ї категорії - установлені для вантажів, які перевантажуються портом зі складу порту на судно (або навпаки), при умові, що завезення вантажів на склади порту (або вивезення вантажів зі складів порту) виконується вантажовласниками. Рівень ставок другої категорії відповідає рівню ставок першої категорії з коефіцієнтом 0,75; ставки 3-ї категорії (стивідорні ставки) - установлені тільки за навантаження портом на судно вантажів, які складуються силами та засобами вантажовласника біля борту судна в межах вильоту його вантажних пристроїв, або тільки за розвантаження портом судна і складування вантажу біля борту судна в межах вильоту його вантажних пристроїв. Рівень стивідорних ставок відповідає рівню акордних ставок 1-ї категорії з коефіцієнтом 0,6.

Підпунктом 2.1.2 Збірника визначено перелік робіт, які оплачуються за акордними ставками. Так за експортом та транзитом у портах відправлення оплачуються за акордними ставками наступні роботи: 2.1.2.1. Розкредитування залізничних документів (коштами вантажовласників). 2.1.2.2. Розкріплення вантажів у залізничних вагонах. 2.1.2.3. Приймання вантажів від залізниці (припортових станцій) за дорученням власників вантажу, а також безпосередньо від власників вантажу або їх агентів. 2.1.2.4. Документальне оформлення недостач, залишків та пошкоджень вантажів, викритих (виявлених) під час їх приймання від залізниці та інших видів транспорту. 2.1.2.5. Розвантаження вагонів та автомашин у склади, які розташовані на території порту, а також перевантаження за прямим варіантом вищеназваних транспортних засобів та суден, поданих до борту судна. 2.1.2.6. Викликані оперативними потребами порту внутрішньоскладські перевалки у складах, які перебувають на території порту й експлуатуються останнім (за винятком перевалок, які пов`язані з виконанням доручень власників вантажу, та перевалки у складах, які належать власникам вантажу або орендуються ними). 2.1.2.7. Очищення складських приміщень та території порту (за винятком очищення від забруднювальних вантажів). 2.1.2.8. Підвезення вантажів із складських приміщень, які розташовані на території порту та експлуатуються останнім, до борту судна, яке завантажується портом біля своїх причалів. 2.1.2.9. Здавання вантажів судну. 2.1.2.10. Завантаження судна портом біля своїх причалів. 2.1.2.11. Укладання та укріплення вантажів у трюмах і на палубах суден за допомогою талрепів, затискачів та з`єднувальних скоб, сталевих стрічок та замків, за винятком спецзакріплень та вартості матеріалів. 2.1.2.12. Сепарація вантажів у трюмах суден (виключаючи вартість матеріалів). 2.1.2.13. Подання на вимогу власників вантажу один раз на місяць оперативних зведень про рух вантажу. Примітка. До акордної ставки 3-ї категорії (стивідорна ставка) входять тільки завантаження судна та укладання у трюми вантажів, складованих біля борту судна в межах вильоту його вантажного обладнання.

У справі, що розглядається, суди встановили, що 29.12.2010 між ДП «Іллічівський морський торговельний порт» (порт) та Товариством (вантажовласник) був укладений договір № 228/е від 29.12.2010, відповідно до умов якого порт приймає на себе зобов`язання вивантажити з залізничних вагонів і автотранспорту, прийняти на зберігання й завантажити на судна, а також зробити документальне оформлення експортного шроту та жмиху соняшникового навалом, що прибуває в порт загальною вагою 200000 тон, а вантажовласник зобов`язується оплатити надані йому портом послуги в погодженому даним договором порядку.

Також до договору № 228/е від 29.12.2010, укладеного між ДП «Іллічівський морський торговельний порт» та Товариством були укладені додаткові угоди.

Так, відповідно до пункту 1.1. розділу 1 додаткової угоди від 16.02.2012 до договору № 228/е від 29.12.2010, порт приймає на себе зобов`язання прийняти на зберігання, завантажити на судна та документально оформити експортний шрот, макуху та жом олійних культур, висівки рослинних культур навалом, а вантажовласник планує до перевантаження 140000 тон вантажу та зобов`язується оплатити надані йому портом послуги в погодженому цим договором порядку.

Згідно до підпункту 3.1.1 пункту3.1. розділу 3 «Порядок розрахунків» додаткової угоди від 16.02.2012 до договору № 228/е від 29.12.2010 вантажовласник сплачує послуги порту за діючими у порту тарифами, у тому числі: вартість навантаження вантажів на судно за діючими акордними ставками ІІ категорії у відповідності зі «Збірником тарифів», затвердженим наказом Міністерства транспорту України від 31.10.1995 № 392, а саме: не транзитні вантажі: шрот, макуха і жом олійних культур, висівки рослинних культур - 3,7 дол. США за кожну тонну переробленого вантажу.

Отже, умовами договору № 228/е від 29.12.2010 (з урахуванням додаткових угод) був визначений перелік робіт та послуг порту, який не передбачає послуг з доставки (розвантаження) вантажів на склад ДП «Іллічівський морський торговельний порт», що свідчить про те, що порт за умовами зазначеного договору повинен виконати частину об`єму робіт при перевалці вантажу, без доставки та розвантаження вантажів на склад порту.

На підтвердження виконання ДП «Іллічівський морський торговельний порт» на користь Товариства за договором № 228/е від 29.12.2010 робіт зі зберігання, завантаження на судна та документального оформлення експортного шроту, макухи та жому олійних культур, висівок рослинних культур навалом Товариством під час проведення перевірки та в процесі розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій були надані копії належним чином оформлених первинних бухгалтерських документів: рахунків, додатків до рахунків, актів здачі-прийняття робіт, платіжних доручень, податкових накладних.

Також, судами було встановлено, що між Товариством (виконавець) та ТОВ «Новік Порт Сервіс» (клієнт) був укладений договір на навантажувально-розвантажувальні роботи, зберігання № 001/ИП від 29.12.2009, відповідно до якого клієнт доручає, а виконавець приймає на себе виконання робіт з приймання вантажу шроту соняшникового гранульованого, жмиху (далі - вантаж), який відправляється клієнтом на експорт на умовах ФОБ - ДП «Іллічівський морський торговельний порт».

Відповідно до пункту 1.2 договору № 001/ИП від 29.12.2009 клієнт доручає, а виконавець приймає на себе зобов`язання з організації комплексу робіт з обслуговування вантажу клієнта з моменту його надходження в складські приміщення для накопичення до його подальшого відвантаження на експорт, який включає: переваження вантажу на автовагах та приймання вантажу з автомобілів на склад (крите складське приміщення складу № 24 IV терміналу, розташованого на території порту), зберігання вантажу, що надходить на склад, відпрацювання вантажу в період його накопичення на складі, відвантаження вантажу на судна, номіновані клієнтом.

З огляду на викладене, суди дійшли обґрунтованого висновку, що розвантажувальні роботи вантажу шроту соняшникового гранульованого, жмиху на склад ДП «Іллічівський морський торговельний порт» здійснювались Товариством, що також підтверджується наявними в матеріалах справи актами надання послуг та податковими накладними.

Згідно бухгалтерської довідки № 44/05 від 05.05.2014 Товариство у лютому 2012 року придбало послуги у ДП «Іллічівський морський торговельний порт», а саме: послуги зберігання, оформлення коносамента, ТЕО, криголамний збір, навантажувально-розвантажувальні роботи - стосовно вантажу шрот соняшниковий, що відвантажувався на судно «SILA». Отримання послуг було відображено у бухгалтерському обліку по Дт рахунку 231 «Основне виробництво» та Кт рахунку 631 «Розрахунки з постачальниками» на загальну суму 172098,84 грн. (без податку на додану вартість) на підставі акту здачі-прийняття робіт (надання послуг) № 3/6 316 від 26.02.2012. Вартість послуг віднесено в Дт рахунку 903 «Собівартість реалізованих послуг». Податок на додану вартість відображено по Дт рахунку 6442 на суму 34419,77 грн. У періоді лютий 2012 року вказані послуги увійшли до складу собівартості послуг з перевалки вантажів (шроту соняшникового), які були реалізовані у лютому 2012 року TOB «Новік Порт Сервіс»; послуги зберігання, оформлення коносамента, ТЕО, криголамний збір, навантажувально-розвантажувальні роботи - стосовно вантажу шрот соняшниковий, що відвантажувався на судно «KAPTAN ILYAS KALKАVAN». Отримання послуг було відображено у бухгалтерському обліку по Дт рахунку 231 «Основне виробництво» та Кт рахунку 631 «Розрахунки з постачальниками» на суму 195254,58 грн. (без податку на додану вартість) на підставі акту здачі-прийняття робіт (надання послуг) № 3/7 682 від 29.02.2012. Вартість послуг віднесено в Дт рахунку 903 «Собівартість реалізованих послуг». Податок на додану вартість відображено по Дт рахунку 6442 на суму 39050,92 грн. У періоді лютий 2012 року вказані послуги увійшли до складу собівартості послуг з перевалки вантажів (шроту соняшникового), які були реалізовані у лютому 2012 року TOB «Новік Порт Сервіс».

Також Товариство у лютому 2012 року надало ТОВ «Новік Порт Сервіс» наступні послуги, а саме: послуги з перевалки вантажу (шрот соняшниковий) на судно «SILA». Надання цих послуг відображено в бухгалтерському обліку підприємства наступними проводками: Дт рахунку 361 «Розрахунки з покупцями» та Кт рахунку 703 «Дохід від реалізації послуг» згідно акту надання послуг №31 від 17.02.2012 на підставі коносаменту, в якому визначено найменування судна, кількість навантаженого шроту, дату завантаження судна та який був оформлений 17.02.2012 на загальну суму 163065,00 грн. (без податку на додану вартість), послуги зберігання вантажу (шрот соняшниковий) на суму 43612,34 грн. та криголамний збір на суму 22225,22 грн. (без податку на додану вартість) (судно «SILA»). Вартість цих послуг була перевиставлена Товариством на користь TOB «Новік Порт Сервіс» та відображена в бухгалтерському обліку підприємства наступними проводками: Дт рахунку 361 «Розрахунки з покупцями» та Кт paxунку 703 «Дохід від реалізації послуг» на підставі акту надання послуг №40 від 26.02.2012 на загальну суму 65837,56 грн. (без податку на додану вартість); послуги з перевалки вантажу (шрот соняшниковий) на судно «KAPTAN ILYAS КALKAVAN». Надання послуг відображено в бухгалтерському обліку підприємства Дт рахунку 361 «Розрахунки з покупцями» та Кт рахунку 703 «Доход від реалізації послуг» згідно акту надання послуг №34 від 26.02.2012 на підставі коносаменту, в якому визначено найменування судна, кількість навантаженого шроту, дату завантаження судна та який був оформлений 26.02.2012 на загальну суму 195641,66 грн. (без податку на додану вартість); послуги зберігання вантажу (шрот соняшниковий) на суму 41148,44 грн. та криголамний збір на суму 26663,64 грн. (без податку на додану вартість) (судно «KAPTAN ILYAS KALKAVAN»). Вартість цих послуг була перевиставлена Товариством на користь TOB «Новік Порт Сервіс» та відображена в бухгалтерському обліку Товариства наступними проводками: Дт рахунку 361 «Розрахунки з покупцями» та Кт рахунку 703 «Дохід від реалізації послуг» на підставі акту надання послуг №47 від 29.02.2012 на загальну суму 67812,08 грн. (без податку на додану вартість).

В листі № 713/20.113 від 08.08.2014 ДП «Іллічівський морський торговельний порт» вказало, що відповідно до договору від 29.12.2010 № 228/е завезення вантажу і вивантаження вантажу на склади ДП «Іллічівський морський торговельний порт» Товариством здійснювалось своїми силами, перевантаження вантажів вантажовласника зі складу ДП «Іллічівський морський торговельний порт» на судно здійснювалось силами ДП «Іллічівський морський торговельний порт». За виконання навантажувально-розвантажувальних робіт стягувалась плата за акордною ставкою 2-ї категорії.

Таким чином, оскільки розвантаження вантажу на склад ДП «Іллічівський морський торговельний порт» здійснювалось власними силами Товариства, що підтверджується зібраними у справі доказами, суди попередніх інстанцій дійшли обгрунтованого висновку, що сторонами договору № 228/е від 29.12.2010 було правомірно обрано ставку плати за вантажні операції, що виконувались ДП «Іллічівський морський торговельний порт»», саме 2-ї категорії відповідно до Збірника тарифів на комплекс робіт, пов`язаних з обробленням вантажів у портах України, а висновки Інспекції про те, що Товариство безоплатно отримало послуги по розвантаженню вантажу на склад ДП «Іллічівський морський торговельний порт» є безпідставними.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

За приписами абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Як зазначено у акті перевірки, у періоді, який перевірявся, Товариство згідно договору від 29.12.2010 № 228/е, укладеного з ДП «Іллічівський морський торговельний порт», отримано послуги з перевантаження шроту (навантажувально-розвантажувальні роботи, оформлення коносаменту, ТЕО) загальною вартістю 233703,00 грн., про що свідчать акти здачі-прийняття робіт.

При цьому, у акті перевірки вказано, що згідно наданих первинних та бухгалтерських документів придбані вищевказані послуги в подальшому не були реалізовані, з огляду на щоТовариство в порушення вимог пункту 138.4 статті 138 Податкового кодексу України неправомірно включило до рядка 05.1 декларацій «Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)» витрати на придбання послуг з перевантаження шроту (навантажувально-розвантажувальні роботи, оформлення коносаменту, ТЕО), які в подальшому не реалізовувались та не формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, що призвело до завищення вказаного показника декларації на загальну суму 233703,00 грн. у 1 кварталі 2012 року.

Разом з цим, оскільки висновки Інспекції про порушення Товариством вимог пункту 138.4 статті 138 Податкового кодексу України не підтвердились, оскільки судами було встановлено, що послуги, Товариство отримувало від ДП «Іллічівський морський торговельний порт» за договором від 29.12.2010 № 228/е, були реалізовані ним на користь ТОВ «Новік Порт Сервіс» за договором № 001/ИП від 25.12.2009 на навантажувально-розвантажувальні роботи, зберігання, що підтверджується зібраними у справі доказами (первинними бухгалтерськими документами), то, як наслідок, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що доводи Інспекції про завищення Товариством витрат, які враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, та заниження податку на додану вартість є необґрунтованими.

Також, у акті перевірки було зазначено, що Товариство згідно договору № 25 від 01.02.2012, укладеного з ТОВ «Тарга Сервіс», отримало послуги із сушки шроту, та згідно договорів № 26 від 02.02.2012 з ТОВ «Тарга Сервіс» та № 29 від 26.04.2012 з ТОВ «Кепітал Трейд» отримало послуги з комплексу робіт по зачищенню під мітлу від залишків вантажу приміщення складів № 2, № 24 (секції 1, 2, 3, 4), які знаходяться на території ДП «Іллічівський морський торговельний порт» та є його власністю, які в подальшому не були реалізовані, що свідчить про порушення Товариством вимог пункту 138.4 статті 138 Податкового кодексу України та завищення витрат, які враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування.

У справі, що розглядається, суди встановили, що вантаж - шрот соняшниковий гранульований, жмих, який відправляється на експорт на умовах ФОБ - ДП «Іллічівський морський торговельний порт», за договором на навантажувально-розвантажувальні роботи, зберігання № 001/ИП від 25.12.2009 з ТОВ «Новік Порт Сервіс», розвантажувався Товариством на склади № 2, № 24 ДП «Іллічівський морський торговельний порт», з яким Товариством був укладений договір № 228/е від 29.12.2010, що підтверджується зібраними у справі доказами, в тому числі належним чином оформленими товарно-транспортними накладними.

Відповідно до пункту 3.7 розділу 3 договору на навантажувально-розвантажувальні роботи, зберігання № 001/ИП від 25.12.2009, укладеного Товариством з ТОВ «Новік Порт Сервіс», виконавець гарантує, що обладнання для навантажувально-розвантажувальних робіт та склад є придатними для перевантаження та зберігання вантажу клієнта, очищеними від вантажів, що зберігались раніше, карантинних об`єктів, зернових шкідників та інших комах.

З метою утримання складу придатним для перевантаження та зберігання вантажу клієнта, очищеним від вантажів, що зберігались раніше, між Товариством (замовник) та ТОВ «Тарга Сервіс» (виконавець) був укладений договір сушки шроту № 25 від 01.02.2012, відповідно до умов якого виконавцем виконано роботи з сушки шроту, а замовником прийнято виконані роботи та сплачено їх вартість, що підтверджується актом прийняття робіт та податковою накладною.

Також між Товариством (замовник) та ТОВ «Тарга Сервіс» (виконавець) був укладений договір № 26 від 02.02.2012, відповідно до умов якого виконавцем виконано роботи з зачищення під мітлу від залишків вантажів приміщення складів № 2, № 24 (секції 1, 2, 3, 4), а замовником прийнято виконані роботи та сплачено їх вартість, що підтверджується актом прийняття робіт, податковою накладною.

Крім цього, між Товариством (замовник) та ТОВ «Капітал Трейд» (виконавець) був укладений договір № 29 від 26.04.2012, відповідно до умов якого виконавцем виконано роботи з зачищення під мітлу від залишків вантажів приміщення складів № 2, № 24 (секції 1, 2, 3, 4), а замовником прийнято виконані роботи та сплачено їх вартість, що підтверджується актом прийняття робіт, податковою накладною.

З огляду на те, що основним видом діяльності Товариства є транспортне оброблення вантажів (52.24), суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку, що доводи Інспекції про те, що послуги отримані Товариством від ТОВ «Тарга Сервіс» та від ТОВ «Капітал Трейд», не призначені для використання позивачем у господарській діяльності, оскільки вказані послуги, придбані позивачем з метою утримання складу, в якому зберігається вантаж контрагента (клієнта), в придатному для перевантаження та зберігання вантажу, та який повинен були очищеним від вантажів, що зберігались раніше та, як наслідок, висновки Інспекції про порушення Товариством вимог пункту 138.4 статті 138, пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України та завищення витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, та заниження податку на додану вартість є безпідставними та спростовуються зібраними у справі доказами.

Як зазначено в акті перевірки, Товариством були порушені вимоги пункту 185.1 статті 185, пункту 186.1 статті 186, пункту 187.1 статті 187, пункту 189.4 статті 189, пункту 198.3 статті198 Податкового кодексу України, оскільки операції з ТОВ «Торговий дім ТіД» не мають під собою розумної, економічно обґрунтованої, необхідної, достатньої ділової (господарської) мети, а операції, проведені за таким правочином, не є пов`язаними з господарською діяльністю Товариства, що призвело до заниження позивачем податку на додану вартість у періоді, що перевірявся.

У справі, що розглядається, суди встановили, що між ТОВ «Біоіл Універсал Україна» (продавець) та Товариством (покупець) були укладені договори купівлі-продажу № 49МП від 16.09.2011, № 79 МП від 21.12.2011, № 96МП від 25.0.2012, № 120МП від 20.07.2012, № 124 МП від 29.08.2012, відповідно до умов яких продавець передав у власність покупця товар (олія соняшникова нерафінована, виробництво 2011-2012 років), що підтверджується належним чином оформленими документами: актами прийому-передачі, видатковими та податковими накладними.

Також між Товариством (комітент) з ТОВ «Торговий дім «ТіД» (Комісіонер) були укладені договори комісії № 104 від 16.09.2011, № 189 від 21.12.2011, № 140 від 25.06.2012, відповідно до умов яких Ккмітент доручає, а комісіонер приймає зобов`язання здійснювати реалізацію нерезидентам України продукцію, яка належить комітенту. Комісіонер самостійно від свого імені за рахунок комітента укладає експортні договори купівлі-продажу товару, здійснює транспортування товару у відповідності з базисом поставки по зовнішньоекономічному контракту, укладає необхідні договори для митного оформлення товару при відправці та здійснює всі необхідні митні платежі.

На підтвердження виконання умов зазначених договорів комісії Товариство надало належним чином складені та оформлені документи: додатки до договорів комісії, акти приймання-передачі товару, звіти комісіонера, акти виконаних робіт, вантажно-митні декларації, якими підтверджується, що купівля-продаж товару та його продаж за межі митної території України здійснена належним чином, що відображено у бухгалтерському та податковому обліку Товариства, що не спростовувалось у акті перевірки.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; ввезення товарів на митну територію України; вивезення товарів за межі митної території України; постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Згідно з пунктом 186.1 статті 186 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) місцем постачання товарів є: а) фактичне місцезнаходження товарів на момент їх постачання (крім випадків, передбачених у підпунктах «б» і «в» цього пункту); б) місце, де товари перебувають на час початку їх перевезення або пересилання, у разі якщо товари перевозяться або пересилаються продавцем, покупцем чи третьою особою; в) місце, де провадиться складання, монтаж чи встановлення, у разі якщо товари складаються, монтуються або встановлюються (з випробуванням чи без нього) продавцем або від його імені.

Положеннями пунктів 189.4, 189.6 статті 189 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому статтею 188 цього Кодексу. Дата збільшення податкових зобов`язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 цього Кодексу. Зазначений порядок дати виникнення податкових зобов`язань та податкового кредиту застосовується також на операції з примусового продажу арештованого майна органами юстиції. Норми пунктів 189.3 - 189.5 цієї статті не поширюються на операції з експортування товарів за межі митної території України або з ввезення на митну територію України товарів у межах зазначених договорів.

Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, положення пунктів 189.3 - 189.5 статті 189 Податкового кодексу України не поширюються на операції з експортування товарів за межі митної території України в межах договорів комісії.

Відповідно до підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) за нульовою ставкою оподатковуються операції з вивезення товарів за межі митної території України: а) у митному режимі експорту; б) у митному режимі реекспорту, якщо товари поміщені у такий режим відповідно до пункту 5 частини першої статті 86 Митного кодексу України; в) у митному режимі безмитної торгівлі; г) у митному режимі вільної митної зони. Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог Митного кодексу України.

Відповідно до підпункту «б» пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Таким чином, за операцією з експортування (вивезення) товарів за межі митної території України податкові зобов`язання з податку на додану вартість визначаються на дату фактичного здійснення такого вивезення, тобто на дату оформлення вантажної митної декларації митним органом. Експорт товарів із залученням комісіонера не впливає на порядок визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість.

Відповідно до пункту 200.16 статті 200 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у разі якщо платник податку експортує товари за межі митної території України, отримані від іншого платника податку на умовах комісії, консигнації, доручення або інших видів договорів, які не передбачають переходу права власності на такі товари від такого іншого платника податку до експортера, право на отримання бюджетного відшкодування має такий інший платник податку. При цьому комісійна винагорода, отримана платником податку - експортером від такого іншого платника податку, включається до бази оподаткування за ставкою, визначеною підпунктом «а» пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу, та не включається до митної вартості товарів, які експортуються.

З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку, що доводи Інспекції про порушення Товариством вимог пункту 185.1 статті 185, пункту 186.1 статті 186, пункту 187.1 статті 187, пункту 189.4 статті 189, пункту 198.3 статті198 Податкового кодексу України та заниження податку на додану вартість є безпідставними.

Таким чином, доводи Інспекції, викладені в касаційній скарзі, є безпідставними та спростовуються матеріалами справи, а суди першої та апеляційної інстанцій правильно застосували норми матеріального права до встановлених у справі обставин, з огляду на що підстави для скасування ухваленого у даній справі рішення судів попередніх інстанцій відсутні.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Інспекції підлягає залишенню без задоволення, а постанова Одеського окружного адміністративного суду від 24.09.2014 та ухвала Одеського апеляційного адміністративного суду від 09.04.2015 - без змін.

Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у місті Іллічівську ГУ Міндоходів у Одеській області залишити без задоволення, а постанову Одеського окружного адміністративного суду від 24.09.2014 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 09.04.2015 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

Л.І. Бившева

Т.М. Шипуліна

В.В. Хохуляк ,

Судді Верховного Суду