ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 липня 2022 року

м. Київ

справа № 816/4509/15

адміністративне провадження № К/9901/25682/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Хохуляка В.В., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Кременчуцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області (процесуальний правонаступник - Головне управління ДПС у Полтавській області) на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 05.04.2016 (головуючий суддя - Бегунц А.О., судді: Рєзнікова С.С., Старостін В.В.) та додаткову ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 19.04.2016 (головуючий суддя - Бегунц А.О., судді: Рєзнікова С.С., Старостін В.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Глобинський переробний завод" до Кременчуцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,

У С Т А Н О В И В:

У листопаді 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Глобинський переробний завод" (далі - позивач, ТОВ "Глобинський переробний завод", Товариство) звернулося до суду з позовом до Кременчуцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - відповідач, ОДПІ), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 12.08.2015 №0002791500/3/ППР-ЮО/16-08 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість (далі - ПДВ) за квітень 2015 року на 10' 734' 952,00 грн (а.с. 78 т. ІІ).

Позовні вимоги обґрунтовані доводами, що висновки контролюючого органу, зроблені в акті перевірки щодо порушення Товариством податкового законодавства є помилковими, оскільки реальність господарських операцій між ним та його контрагентами ПП "А-КУБ", ТОВ "Абсолют Стілл", ТОВ "Рай-Т", ПП "Династія-2012", ТОВ "Естреля Лімітед", ТОВ "Амад", ТОВ "Прод-ТОР", ТОВ "Укрснаб-Агро" ТОВ "Сі Гейт" підтверджуються належним чином оформленими первинними та іншими документами бухгалтерського обліку, які були надані контролюючому органу під час перевірки, операції відповідають напрямкам господарської діяльності Товариства (виробництво олії та тваринних жирів) та мали економічний ефект (Товариство отримало валовий прибуток від придбання сої, її переробки і реалізації виготовленої продукції). Також позивач вказував, що при укладенні та виконанні договорів з названими контрагентами діяв добросовісно, перевірив їх статус як суб`єктів підприємницької діяльності та платників ПДВ з використанням інформації з відповідних державних реєстрів (а.с. 4-35 т. І).

Полтавський окружний адміністративний суд постановою від 21.01.2016 в задоволенні вказаного позову відмовив з тих підстав, що висновки податкової перевірки у ході судового розгляду справи знайшли своє підтвердження та відповідно до вимог частини першої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України не спростовані позивачем. Суд взяв до уваги встановлені контролюючим органом під час перевірки обставини щодо неможливості контрагентами позивача здійснити поставку товару, що становить зміст спірних господарських операцій, та врахував, що у товарно-транспортних накладних (ТТН), наданих позивачем до перевірки, вказано транспортні засоби з державними номерними знаками, які відсутні у відповідних автоматизованих системах обліку транспортних засобів та водіїв, у зв`язку з чим надані позивачем ТТН не можуть бути достовірним доказом на підтвердження факту перевезення товару (сої). Також, як на доказ формального оформлення операцій з придбання сої від ПП "А-КУБ", ТОВ "Абсолют Стілл", ТОВ "Рай-Т", ПП "Династія-2012", ТОВ "Естреля Лімітед", ТОВ "Амад", ТОВ "Прод-ТОР", ТОВ "Укрснаб-Агро" ТОВ "Сі Гейт", суд першої інстанції послався на: недоліки ТТН (розбіжність між датами у ТТН та датами у видаткових та податкових накладних на товар та інші), які ставлять під сумнів факт перевезення товару постачальниками, вказаних у первинних документах; відсутність доказів з боку позивача щодо походження сільськогосподарської продукції, її якості та оприбуткування; укладення договору поставки із ТОВ "Прод-ТОР" від 02.04.2015 №01/04/2015-С за участі посадової особи вказаного підприємства Тимчишина Д.П., який фізично не мав можливість підписувати будь-які документи, оскільки вироком Вінницького міського суду Вінницької області від 17.07.2014 у справі №127/11277/14-к був позбавлений волі та знаходився під вартою на час звернення вироку до виконання після його ухвалення; рапорт старшого оперуповноваженого ВОСА ПДВ ОУ Кіровоградської області старшого лейтенанта податкової міліції Криволап Д.О., згідно з яким за адресою навантаження сої (м. Світловодськ, вул. Дружби, 22), придбаної у ТОВ "Естреля Лімітед", знаходиться житловий будинок. У зв`язку з цим суд першої інстанції дійшов висновку, що платник податків маніпулює з документами і видає неіснуючи операції за дійсні, лише факт перерахування грошових коштів з рахунку покупця на рахунки псевдопостачальників товару не пов`язує виникнення права на податковий кредит.

Харківський апеляційний адміністративний суд постановою від 05.04.2016 постанову суду першої інстанції скасував, позов ТОВ "Глобинський переробний завод" задовольнив. Суд дійшов протилежного висновку щодо реальності господарських операцій позивача з його контрагентами та правомірності спірного податкового повідомлення-рішення від 12.08.2015 №0002791500/3/ППР-ЮО/16-08.

Мотивуючи таку позицію, суд зазначив, що надані позивачем документи відображають реальний стан щодо здійснення господарських операцій з постачання товару (сої врожаю 2014 року) ПП "А-КУБ", ТОВ "Абсолют Стілл", ТОВ "Рай-Т", ПП "Династія-2012", ТОВ "Естреля Лімітед", ТОВ "Амад", ТОВ "Прод-ТОР", ТОВ "Укрснаб-Агро" ТОВ "Сі Гейт", які у свою чергу спричинили реальні зміни майнового стану платника податків (позивача).

Твердження контролюючого органу на підтвердження обставин безтоварного характеру господарських операцій щодо дати виписки окремих видаткових накладних, які не збігаються з датами ТТН, суд апеляційної інстанції визнав безпідставними, оскільки дата у ТТН є датою її складання і передачі постачальником вантажу перевізнику, а датою складення видаткової накладної у даній справі, є фактична дата одержання товару позивачем за результатами його зважування. Таким чином, враховуючи транспортування товару з різних регіонів країни, дата доставки та передача товару позивачу не завжди співпадає з датою навантаження автомобіля та прийняття товару до перевезення.

З приводу доводів контролюючого органу, що станом на день здійснення господарської операції з поставки сої директор постачальника (ТОВ "Прод-ТОР") ОСОБА_1 перебував у місцях позбавлення волі, суд апеляційної інстанції з урахуванням положень статті 18 Закону України ''Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців'' зазначив, що до Єдиного державного реєстру юридичних та фізичних осіб-підприємців зміни щодо посадової особи ТОВ "Прод-ТОР" не були внесені і Тимчишин Д.П. обліковувався як особа, уповноважена на підписання документів від ТОВ "Прод-ТОР". Крім того, всі податкові накладні, видані позивачу TOB ''ПРОД-ТОР'', були належним чином зареєстровані в ЄРПН, а відповідач не надав доказів скасування або блокування сертифікату ключа, за допомогою якого здійснювалося підписання податкових накладних TOB ''ПРОД-ТОР''.

Суд апеляційної інстанції також визнав безпідставним довід контролюючого органу, що за місцем навантаження сої (м. Світловодськ, вул. Дружби,22), придбаної у ТОВ "Естреля Лімітед", знаходиться житловий будинок, оскільки згідно з даними довідки Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно за вказаною адресою розміщений цілісний майновий комплекс, до складу якого входять виробничі та господарські приміщення, власником якого є TOB ''Олл Нечурел''.

Також суд зауважив, що відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися). Певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер.

У підсумку суд апеляційної інстанції визнав, що позивач правомірно включив до складу податкового кредиту ПДВ в ціні отриманого від контрагентів (ПП "А-КУБ", ТОВ "Абсолют Стілл", ТОВ "Рай-Т", ПП "Династія-2012", ТОВ "Естреля Лімітед", ТОВ "Амад", ТОВ "Прод-ТОР", ТОВ "Укрснаб-Агро" ТОВ "Сі Гейт") товару, а податкове повідомлення-рішення від 12.08.2015 №0002791500/3/ППР-ЮО/16-08 - протиправним та таким, що підлягає скасуванню.

Додатковою ухвалою від 19.04.2016 Харківський апеляційний адміністративний суд стягнув за рахунок бюджетних асигнувань ОДПІ на користь ТОВ "Глобинський переробний завод" понесені товариством судові витрати на сплату судового збору за подання адміністративного позову та апеляційної скарги у сумі 338' 150,99 грн.

ОДПІ подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 05.04.2016 та додаткову ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 19.04.2016.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати зазначені судові рішення та залишити в силі судове рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 21.01.2016.

Обґрунтовуючи вимоги, викладені в касаційній скарзі, відповідач посилався, зокрема на те, що суд апеляційної інстанції дав неправильну оцінку зафіксованій в акті перевірки інформації щодо безтоварного характеру операцій позивача з його контрагентами, внаслідок чого неправильно встановив обставини у справі та дійшов висновку про задоволення позову.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 16.09.2016 відкрив касаційне провадження у цій справі та відстрочив сплату судового збору за подання касаційної скарги до закінчення касаційного провадження у цій справі.

Позивач надав заперечення на касаційну скаргу, в якій стверджує про обґрунтованість та законність постанови суду апеляційної інстанції, просить залишити її без змін, а касаційну скаргу - без задоволення. Позивач наводить доводи, що суд апеляційної інстанції встановив обставини у справі відповідно до норм процесуального права та, надаючи цим обставинам юридичну оцінку, правильно застосував норми матеріального права.

15.12.2017 розпочав роботу Верховний Суд і набрав чинності Закон України від 03.10.2017 №2147-VIII ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів'', яким Кодекс адміністративного судочинства України (далі - КАС) викладено в новій редакції.

Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII ''Перехідні положення'' КАС в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Вказана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.

У додаткових поясненнях відповідач наводить додаткові доводи щодо висновків в акті перевірки про безтоварний характер господарських операцій між Товариством та постачальниками сої у період, охоплений перевіркою. Зокрема, відповідач посилається на обставини, встановлені вироками Глобинського районного суду Полтавської області від 24.01.2017 у справі №527/7/17 (провадження №1-кп/527/28/17), Центрального районного суду міста Миколаєва у справі №490/1882/17, Суворовського районного суду м. Херсона у справі №668/5833/15-к та у кримінальних провадженнях від 17.05.2017 №32017020000000047, від 07.05.2015 №12015020010002955, від 28.12.2015 №32015000000000248, стосовно ТОВ "Сі Гейт", ПП "А-КУБ", ТОВ "Прод-ТОР", ТОВ "Рай-Т", ТОВ "Амад", ТОВ "Укрснаб-Агро".

Заперечуючи проти доводів контролюючого органу у додаткових поясненнях про безтоварний характер господарських операцій Товариства з названими контрагентами - постачальниками сої, позивач у додаткових поясненнях наголошує, що такі обставини не були покладені в основу оскаржуваного рішення і під час перевірки не аналізувалися.

Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ'' від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС.

Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 КАС, та враховуючи, що відповідно до частини другої статті 77 КАС суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, обставини, на які посилається відповідач у додаткових поясненнях до касаційної скарги та які не були підставою для обґрунтування висновків податкової перевірки та відповідно не були предметом безпосереднього дослідження суду, не можуть бути прийняті судом.

У зв`язку з реорганізацію Державної фіскальної служби України шляхом приєднання, поділу та створення Державної податкової служби України Суд допустив процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 КАС.

Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі та запереченнях доводи, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.

Суди попередніх інстанцій встановили, що у період з 30.06.2015 по 13.07.2015 посадовими особами контролюючого органу проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань правильності, повноти та обґрунтованості декларування від`ємного значення у податковій декларації з податку на додану вартість за березень 2015 року у розмірі 31' 342' 240,00 грн та за квітень 2015 у розмірі 8' 475'105,00 грн, за результатами якої складено акт від 20.07.2015 №14/16-08-15-33/30547403 (далі - акт перевірки; а.с. 39-209 т. І).

На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення, з приводу проворності якого виник спір у цій справі.

У висновках акта перевірки відповідачем зазначено про порушення позивачем пунктів 198.1 - 198.4, 198.6, статті 198, пунктів 201.1, 201.4, 201.6, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК) внаслідок безпідставного формування податкового кредиту у березні 2015 року (3' 890' 971,00 грн) та квітні 2015 року (6' 843' 981,00 грн) за наслідками операцій з придбання сої на підставі договорів із ПП "А-КУБ", ТОВ "Абсолют Стілл", ТОВ "Рай-Т", ПП "Династія-2012", ТОВ "Естреля Лімітед", ТОВ "Амад", ТОВ "Прод-ТОР", ТОВ "Укрснаб-Агро" ТОВ "Сі Гейт", що призвело до завищення від`ємного значення різниці між сумою зобов`язань та сумою податкового кредиту (рядок 19 декларації з ПДВ) та від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19 декларації з ПДВ), за березень- квітень 2015 року на суму ПДВ 10' 734' 952,00 грн.

Порушення позивачем наведених вище норм податкового законодавства контролюючий орган пов`язує з тим, що зазначені операції є удаваними (безтоварними), а вказані в первинних документах контрагенти не є фактичними постачальниками товару (сої).

На підтвердження такого висновку контролюючий орган послався на отриману в результаті проведення заходів податкового контролю інформацію щодо обставин, що стосуються діяльності вказаних суб`єктів господарювання (контрагентів позивача), а також їх контрагентів по ланцюгу постачання, згідно з якою вони мають спільні ознаки, що у свою чергу свідчить про неможливість здійснення операцій з постачання товару (сої) в обсязі, зазначеному у документах обліку.

Зокрема, ПП "А-КУБ", ТОВ "Абсолют Стілл", ТОВ "Рай-Т", ПП "Династія-2012", ТОВ "Естреля Лімітед", ТОВ "Амад", ТОВ "Прод-ТОР", ТОВ "Укрснаб-Агро" ТОВ "Сі Гейт" та їх контрагенти у ланцюгу постачання не є виробниками сільськогосподарської продукції; за місцем реєстрації відсутні; не мають матеріально-технічних та трудових ресурсів (у штаті переважно керівник, бухгалтер), які об`єктивно необхідні для здійснення як господарської діяльності в цілому, так і для операцій з товаром, що не вироблявся контрагентом, в обсязі, зазначеному позивачем у документах обліку; в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) відсутня інформація щодо придбання зазначеними суб`єктами господарювання послуг з використання персоналу та/чи основних засобів, необхідних для операцій, що вказані як предмет постачання в податкових накладних, натомість дані з ЄРПН свідчать про підміну номенклатури товарів (товарних позицій) та так званий ''обрив'' ланцюга постачання (джерело походження товару не встановлено); водночас один чи декілька із платників податку у ланцюгу посередників або не декларують, або не виконують свої податкові зобов`язання, задекларовані дані мають розбіжності; вони мали господарські взаємовідносини з контрагентами з такими ж ознаками.

Доводячи відсутність реального змісту операцій між позивачем і саме вказаними вище контрагентами, контролюючий орган також вказував на дефектність документів про перевезення товару (у ТТН вказані адреси пункту навантаження, що не відповідають податковій адресі вантажовідправника (продавця)), що у свою чергу у сукупності з іншими обставинами щодо податкової інформації контрагентів позивача та їх поведінки свідчить про відсутність факту перевезення товару (сої) та удаваність спірних господарських операцій з цими контрагентами.

Суди попередніх інстанцій також встановили, що між ТОВ "Глобинський переробний завод" (покупець) та ТОВ "Укрснаб-Агро", ТОВ "Сі Гейт", ТОВ "Рай-Т", ПП "Династія-2012", ТОВ "Естреля Лімітед", ПП "АМАД", ТОВ "Прод-ТОР", ТОВ "А-КУБ", ТОВ "Абсолют Стілл" (постачальники) були укладені типові договори поставки від 03.03.2015 №05/03/2015-С, від 03.04.2015 №02/04/2015-С, від 23.01.2015 №34/01/2015-С, від 06.01.2015 №02/01/2015-С, від 25.02.2015 №62/02/2015-С, від 30.03.2015 №50/03/2015-С, від 02.04.2015 №01/04/2015-С, від 19.02.2015 №46/02/2015-С, від 10.03.2015 №16/03/2015-С (а.с. 111-113 т.ІІІ, а.с. 143 - 146, 205 - 207 т. ІV, а.с. 13 - 14, 54 - 56, 129 - 131, 141 - 143 т. V, а.с. 25 - 27, 192 - 194 т. VІ).

За умовами цих договорів постачальник зобов`язується в порядку та на умовах визначених договором поставити у власність покупця сою, вражаю 2014, насипом, а покупець - прийняти товар та оплатити його вартість в порядку, встановленому договором.

На підтвердження реальності господарських операцій та правомірності формування податкового кредиту за такими відносинами позивачем надано податкові та видаткові накладні, банківські виписки, платіжні доручення, ТТН. Копії цих документів долучені до матеріалів справи.

Порядок формування платником ПДВ податкового кредиту за звітні періоди 2015 року, регулювався нормами статей 44, 198, 201 ПК (у редакції, чинній на відповідні періоди).

Відповідно до цих норм податкового законодавства для цілей визнання податкового кредиту враховується придбання платником податків товарів чи послуг, витрати за якими мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН). Наявність цих умов у сукупності є обов`язковою для підтвердження права покупця на податковий кредит.

Поняття "придбання", що широко вживається у ПК, нормами цього кодексу окремо не розкрито. Своєю чергою постачання, як процес, протилежний процесу придбання, згідно з підпунктом 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК - це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власника, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Відтак, процес набуття як власником одним платником податку товару, який є предметом постачання, іншим платником податку, і є придбанням.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій (частина перша статті 9 Закону України ''Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні'' від 16.07.1999 №996-XIV у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких визначено у цій нормі (частина друга статті 9 Закону №996-XIV).

Відповідно до статті 4 зазначеного Закону принципом бухобліку є превалювання сутності над формою, тобто операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.

Превалювання сутності над формою як принцип бухгалтерського обліку, закріплений в Законі №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником ПДВ при визначенні податкових зобов`язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 КАС щодо достовірності доказів.

Отже, основною ознакою операції з придбання для цілей нарахування податкового кредиту є те, що воно в будь-якому разі є результатом постачання, здійсненим іншим платником ПДВ.

У випадку з "нереальними" операціями зазначена в первинних документах особа не є фактичним постачальником товарів чи послуг, вказаних у первинних документах. При цьому відсутність постачання визначається саме з урахуванням неправдивості первинних документів про фактичне отримання платником податку-покупцем. Відповідно, операції з постачання як об`єкту оподаткування ПДВ, немає, відповідно немає підстав стверджувати про операцію з придбання як юридичного факту, з яким закон пов`язує виникнення права на податковий кредит.

Підтвердження платником ПДВ належним чином оформленими документами, передбаченими правовими нормами для певного виду господарських операцій, задекларованих сум податкового кредиту, є підставною для одержання податкової вигоди у вигляді податкового кредиту, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Верховний Суд України та Верховний Суд неодноразово висловлював позицію щодо застосування норм матеріального права, що регулюють подібні спірні правовідносини.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

Такий висновок щодо оцінки документів, наданих платником податків на підтвердження даних податкового обліку, зробив Верховний Суд України в постанові від 27.03.2012 у адміністративній справі за позовом ПП ''Ангара'' до ДПІ у Печерському районі м. Києва, Головного управління Державного казначейства України в м. Києві, за участю прокурора м. Києва про скасування податкового повідомлення-рішення та відшкодування ПДВ.

Такої ж правової позиції дотримується і Верховний Суд в ряді постанов, зокрема, але не виключно, в постановах від 24.01.2018 (справа №2а-19379/11/2670), від 28.10.2019 (справа №280/5058/18), від 26.02.2020 (справа №826/1308/18), від 06.05.2020 (справа №640/4687/19).

Сам факт наявності у позивача податкової накладної та інших облікових документів, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах. Для податкового обліку значення має саме факт поставки тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту.

Наведені висновки Верховного Суду України в силу норм частини п`ятої статті 242, підпункту 8 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" КАС підлягають врахуванню судом при застосуванні норм права до подібних правовідносин. Відступу від такої правової позиції Велика Палата Верховного Суду не зробила.

Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

У зазначеному випадку, враховуючи специфіку придбаних у контрагентів товарів та їх об`єм, сутності заперечень відповідача проти позову, перевірці підлягали обставини здійснення господарських операцій в їх сукупності з урахуванням фізичних, технічних та технологічних можливостей позивача і його контрагентів здійснити обумовлену договорами поставку товарів, а саме наявність персоналу, основних фондів, супутніх звичайній господарській діяльності будь-якого господарюючого суб`єкта (комунальні платежі, оренда приміщень, транспорту, послуги зв`язку, перевезення тощо), або ж залучення контрагентом із цією метою третіх осіб та, відповідно, понесення витрат, пов`язаних із таким залученням, можливість виконати роботи самостійно, дійсний рух активів у процесі виконання операцій та наявний зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності, а не сам собою факт вибуття чи приросту активів без з`ясування суті господарських операцій.

ОДПІ як в акті перевірки, так і в судовому процесі наголошувало, що товар позивачем у вказаних контрагентів - постачальників не придбавався, оскільки постачальники сої не є виробниками сільськогосподарської продукції і походження товару не встановлено, зазначені контрагенти позивача трудових та матеріальних ресурсів, необхідних для реалізації такої господарської діяльності з постачання товару (сої у великих обсягах), які у свою чергу вимагають наявність транспортних засобів, складських приміщень тощо, не мали, операцій з придбання послуг з перевезення товару, оренди транспортних засобів тощо, постачальники товару не здійснювали, і ТТН містять недоліки та суперечливі дані щодо дати поставки відносно складених накладних на товар.

Досліджуючи надані позивачем первинні документи, суд першої інстанції також встановив, що у ТТН не вказано реквізитів подорожніх листів, не конкретизовано пункти навантаження товарів, відсутні посилання на дату, серію та номер довіреностей, на підставі яких було отримано товар водієм/експедитором), що унеможливлює встановити ким, звідки та куди саме доставлявся вантаж.

Хоча ТТН не є первинним документом, проте коли спір стосується встановлення реальності господарської операції, її наявність та належне оформлення є належним доказом переміщення товару, враховуючи, що перевезення є одним із етапів поставки. Це стосується й інших документів, які повинні супроводжувати поставку відповідно до правових норм, умов договору або загальної практики, зокрема паспортів (сертифікатів) якості (відповідності) товару (продукції).

Відсутність такого документа або суттєві недоліки в його оформленні ставить під сумнів реальний характер господарської операції, особливо з урахуванням інших обставин, які свідчать про її безтоварність, як-то, об`єктивна неможливість здійснення господарських операцій контрагентами, враховуючи податкову інформацію щодо характеру їх діяльності та фізичну можливість реального здійснення спірних операцій; не встановлення джерела походження товару за результатами аналізу ланцюга постачання за даними ЄРПН (так званий ''обрив'' ланцюга постачання); підміна номенклатури товару у ланцюгу постачання; відсутність документів бухгалтерського обліку, складення яких передбачено правовими нормами або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту, та/чи суттєві недоліки в їх оформленні, тощо.

Крім того, суд першої інстанції надав оцінку інформації, викладеної у листі УМВС України в Полтавській області УДАІ від 28.10.2015 №11/9-5174, щодо вказаних у ТТН транспортних засобів, що були надані позивачем для підтвердження транспортування товару (сої). Зміст наведеної в листі інформації свідчить, що транспортні засоби з державними номерними знаками НОМЕР_1 , НОМЕР_2 (РЕНО) (вказані у ТТН №0004917 від 05.03.2015, виписаній ПП "А-Куб"), НОМЕР_3 (КАМАЗ) (вказаний в ТТН №004909 від 03.03.2015, виписаній ПП "А-Куб"), НОМЕР_4 (КАМАЗ) (вказаний в ТТН №0004493 від 03.03.2015, виписаній ПП "А-Куб"), НОМЕР_5 (КАМАЗ) (вказаний в ТТН №0004879 від 05.03.2015, виписаній ПП "А-Куб"), НОМЕР_6 (вказаний в ТТН №361994 від 13.03.2015, виписаній ТОВ "Абсолют Стілл"), НОМЕР_7 (РЕНО) (вказаний в ТТН №121211 від 05.03.2015 виписаній ТОВ "Абсолют Стілл"); НОМЕР_8 (ДАФ) (вказаний в ТТН №174 від 15.03.2015, виписаній ПП "Династія-2012"), СЕ09778ХТ (вказаний в ТТН №5 від 16.03.2015, виписаній ПП "Династія-2012"), ЮМЗ06817НО (вказаний в ТТН №000114 від 01.03.2015, виписаній ТОВ "Естеля Лімітед"), ТРАК МТЗ 8107964 (ПТСУ 02152) (вказаний в ТТН №000129 від 12.03.2015, виписаній ТОВ "Естеля Лімітед"), НОМЕР_9 (ГАЗ 53) (вказаний в ТТН №000132 від 12.03.2015, виписаній ТОВ "Естеля Лімітед"), НОМЕР_10 (ДАФ НОМЕР_11 ) (вказаний в ТТН №292 від 10.04.2015, виписаній ТОВ "Естеля Лімітед"); НОМЕР_12 (СКАНІЯ) (вказаний в ТТН №543895 від 01.04.2015, виписаній ТОВ "Прод-Тор"); НОМЕР_13 (МАН) (вказаний в ТТН №543 528 від 10.04.2015, виписаній ТОВ "Укрснаб-Арго"), САЗ3131ХР (КАМАЗ НОМЕР_14 ) (вказаний в ТТН №543514 від 20.04.2015, виписаній ТОВ "Укрснаб-Арго") в автоматизованій системі управління обліком транспортних засобів та водіїв "ДАІ-200" станом на 11.09.2012, "НАІС ДАІ" МВС України станом на 13.10.2015 та Національній базі даних "Автомобіль" станом на 13.10.2015 відсутні (а.с. 118 т. VІІ), що викликає обґрунтовані сумніви як щодо дійсності таких документів про перевезення, так і щодо факту операції з поставки товару саме цими постачальниками.

Без правової оцінки суду першої інстанції не залишило і те, що згідно з вироком Вінницького міського суду Вінницької області від 17.07.2014 у справі №127/11277/14-к ОСОБА_1 , який згідно з даними витягу ЄДРСР є керівником ТОВ "Прод-ТОР" з 27.03.2015 (а.с. 159 - 161 т. VІІ) та підписав договір поставки від 02.04.2015 №01/04/2015-С від імені ТОВ "Прод-Тор", з 29.05.2014 був засуджений до покарання у вигляді 3-х років та 1-го місяця позбавлення волі за злочин, передбачений частиною 2 статті 185 КК України, а до набрання вироком законної сили суд залишив запобіжний захід у вигляді утримання під вартою. Відтак ОСОБА_1 фізично не міг підписати договір з боку ТОВ "Прод-ТОР" із позивачем, додаткові угоди до нього, а також видаткові, податкові накладні та ТТН (а.с. 141 - 209 т. VІІ), а також перебувати у місцях навантаження товару на час здійснення господарської операції (квітень 2015 року).

Також суд взяв до уваги відсутність у позивача рахунків - фактури, що передбачені умовами договорів, та рапорт старшого оперуповноваженого ВОСА ПДВ ОУ Кіровоградської області старшого лейтенанта податкової міліції Криволап Д.О., згідно з яким за адресою навантаження сої (м. Світловодськ, вул. Дружби, 22), придбаної у ТОВ "Естреля Лімітед", знаходиться житловий будинок.

Наданий позивачем витяг з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна від 06.01.2016 щодо об`єкта нерухомого майна по АДРЕСА_1 беззаперечно не спростовує інформацію рапорта старшого оперуповноваженого ВОСА ПДВ ОУ Кіровоградської області старшого лейтенанта податкової міліції Криволап Д.О, оскільки згідно з відомостями витягу об`єкт нерухомого майна вказано ''цілий комплекс будівель, об`єкт житлової нерухомості: Ні''.

Згідно з частиною другою статті 71 КАС (в редакції, чинній на час розгляду справи) та частиною другою статті 77 КАС (в чинній редакції) в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання податковим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 КАС (в редакції, чинній на час розгляду справи) та частини першої статті 77 КАС в чинній редакції, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 (78) цього Кодексу.

Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення, прийнятого контролюючим органом з підстав формування платником податків даних податкового обліку за наслідками фіктивних господарських операцій.

Статтею 86 КАС (в редакції, чинній на час розгляду справи) встановлено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Аналогічне правило оцінки доказів сформульоване і у статті 90 КАС в чинній редакції.

Оцінка судом першої інстанції документів, на підставі яких позивачем був задекларований податковий кредит у зв`язку з придбанням у ПП "А-КУБ", ТОВ "Абсолют Стілл", ТОВ "Рай-Т", ПП "Династія-2012", ТОВ "Естреля Лімітед", ТОВ "Амад", ТОВ "Прод-ТОР", ТОВ "Укрснаб-Агро" ТОВ "Сі Гейт" товару відповідає правилам оцінки доказів, встановленим нормами статті 86 КАС (в редакції, чинній на час розгляду справи). Відповідно до цієї оцінки суд першої інстанції встановив обставини щодо відсутності реального змісту господарських операцій між ТОВ "Глобинський переробний завод" та зазначеними контрагентами та правильно застосував вище наведені норми матеріального права, зробивши висновок, що податкове повідомлення-рішення, яке оскаржив позивач, є правомірним.

Враховуючи, що обставини, на які посилався відповідач, обґрунтовуючи правомірність рішення про виключення із податкового обліку суми податкового кредиту, сформованого позивачем за наслідками операцій із контрагентами, були доведені в судовому процесі, а позивач не надав доказів на їх спростування, як це вимагалося частиною першою статті 71 КАС (в редакції, чинній на час розгляду справи; частина перша статті 77 КАС в чинній редакції), суд першої інстанції дійшов правильного висновку про наявність підстав для відмови у задоволенні позову.

Рішення суду першої інстанції відповідає вимогам статті 159 КАС (в редакції, чинній на час розгляду справи) та статті 242 КАС в чинній редакції щодо законності і обґрунтованості судового рішення, його відповідності принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства.

У зв`язку з цим у суду апеляційної інстанції не було підстав для скасування рішення суду першої інстанції та для задоволення позову.

За правилом частини третьої статті 3 КАС провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

08.02.2020 набрав чинності Закон України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 №460-IX, пунктом 2 розділу ІІ ''Прикінцеві та перехідні положення'' якого установлено, що касаційні скарги на судові рішення, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цим Законом, розглядаються в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом.

Згідно з частиною першою статті 352 КАС суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Відтак, постанова Харківського апеляційного адміністративного суду від 05.04.2016 підлягає скасуванню, а постанова Полтавського окружного адміністративного суду від 21.01.2016 залишенню в силі.

Зважаючи на помилковість висновків суду апеляційної інстанції щодо вирішення спору по суті, загальне правило розподілу витрат, передбачене частиною першою статті 94 КАС (в редакції, чинній на час розгляду справи), застосуванню не підлягає, а додаткова ухвала Харківського апеляційного адміністративного суду від 19.04.2016 підлягає скасуванню як невід`ємна частина рішення, яким розглянуто справу по суті.

Враховуючи обов`язковість сплати судового збору за подання касаційної скарги органами ДФС поряд з іншими державними органами з 01.09.2015 та відстрочення його сплати згідно з ухвалою Вищого адміністративного суду України від 16.09.2016 до закінчення касаційного провадження у цій справі, Суд присуджує стягнути з відповідача судовий збір за подання касаційної скарги у справі за позовом майнового характеру у сумі 193'229,13 грн (10'734'952,00 грн х 1,5% х 120%).

Керуючись статтями 52 349 352 355 356 359 КАС, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Кременчуцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області (процесуальний правонаступник - Головне управління ДПС у Полтавській області) задовольнити.

Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 05.04.2016 та додаткову ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 19.04.2016 скасувати і залишити в силі постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 21.01.2016.

Стягнути з Головного управління ДПС у Полтавській області (код ЄДРПОУ 44057192; місцезнаходження: 36014, Полтава, вул. Європейська, 4) до Державного бюджету України (отримувач коштів: ГУК у м. Києві / м. Київ / 22030106; код отримувача (код за ЄДРПОУ): 37993783; банк отримувача: Казначейство України (ЕАП); рахунок отримувача (стандарт IBAN): UA908999980313111256000026001; код класифікації доходів бюджету: 22030106) судовий збір за подання касаційної скарги у сумі 193'229,13 грн (сто дев`яносто три тисячі двісті двадцять дев`ять гривень 13 коп.).

Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

СуддіІ.А. Васильєва В.В. Хохуляк В.П. Юрченко