ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
16 лютого 2021 року
м. Київ
справа № 820/7105/16
адміністративне провадження № К/9901/39858/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №820/7105/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю агрофірма "Жнива" до Харківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Харківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 23.05.2017 (суддя Мельников Р.В.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 03.08.2017 (головуючий суддя Зеленський В.В., судді: П`янова Я.В., Чалий І.С.),
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю Агрофірма "Жнива" (далі також ТОВ Агрофірма "Жнива", позивач) звернулося до суду з позовом до Харківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області (далі також Харківська ОДПІ, відповідач), у якому позивач просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 22.12.2016 №0002202200.
Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 23.05.2017, яка залишена без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 03.08.2017, позов задоволено.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 03.10.2017 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою у справі №820/7105/16.
Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України) в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали справи №820/7105/16 згідно правил підпункту 4 частини першої Розділу VІІ Перехідних положень цього Кодексу.
Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Ухвалою Верховного Суду від 11.02.2021 матеріали справи прийнято судом до провадження, справу призначено до розгляду у порядку письмового провадження на 16.02.2021.
В обґрунтування касаційної скарги відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення необґрунтованих судових рішень.
Відповідач зауважує, що у ході перевірки встановлено неможливість підтвердити проведену реалізацію ТОВ Агрофірма «Жнива» підприємству ДП «Документ» льону, в результаті чого, на думку контролюючого органу, ТОВ «Агрофірма «Жнива» порушено податкове законодавство та занижено податкові зобов`язання загальної декларації з ПДВ. Зокрема зазначає, що не підтверджено транспортування товару, подорожні листи на трактори були надані позивачем до матеріалів справи під час судового розгляду, а отже вважаються відсутніми у платника, оскільки не надані до перевірки. Також, приходні ордера на оприбуткування льону складені з порушенням.
Окрім іншого, під час перевірки позивачем не надано первинні та інші документи, які б підтверджували, що послуги по збиранню врожаю, надані ДП ТОВ «Нікютас», фактично виконано власними силами позивача.
Крім того, платником не здійснено нарахування податкових зобов`язань по операціях зі списання зернових культур, що призвело до заниження суми ПДВ.
Відповідач звертає увагу, що позивачем на адресу ПАТ «Укргазвидобуток» виписані податкові накладні за отримані кошти, які надійшли на розрахунковий рахунок як відшкодування збитків за пошкоджене майно та розцінюються як компенсація вартості майна (втрата зернових). При цьому, суми ПДВ помилково включено позивачем до складу податкових зобов`язань «скороченої» декларації з ПДВ, замість включення до складу податкових зобов`язань «загальної» декларації з ПДВ. Вказані операції оподатковуються ПДВ на загальних підставах відповідно до статтей 185 187 Податкового кодексу України. У касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Позивач подав заперечення на касаційну скаргу. Як вказує ТОВ Агрофірма "Жнива", доводи, наведені у касаційній скарзі, вже були предметом розгляду в судах попередніх інстанцій, досліджено документи, надана правова оцінка. Позивач наголошує, що податковий орган не наводить норм права, які судами порушено та не обґрунтовує касаційну скаргу. Товариство просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, на виконання ухвали Печерського районного суду м.Києва від 06.06.2014 по справі №757/27094/16-к в межах кримінального провадження №22014000000000162 від 28.05.2015 проведено позапланову документальну виїзну перевірку ТОВ Агрофірма «Жнива» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.08.2014 по 30.06.2016, валютного та іншого законодавства за період з 01.08.2014 по 30.09.2016.
За результатами перевірки складено акт перевірки від 17.08.2016 №1226/20-23-14-03-08/335613954, яким встановлено порушення ТОВ Агрофірма « Жнива»:
пунктів 209.1, 209.2, 209.7, підпункту 209.15.2 пункту 209.15, підпункту 209.17.14 пункту 209.17 статті 209, пункту 200.2, статті 200 Податкового кодексу, в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 180993грн.;
пунктів 209.2, 209.7 статті 209 Податкового кодексу - підприємством безпідставно застосовано пільгу зі сплати ПДВ в загальній сумі 139067грн.;
пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу в результаті чого порушено терміни реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних;
пункту 240.1 статті 240, пункту 242.1 статті 242, пунктів 249.1, 249.2, 249.6 статті Податкового кодексу, у зв`язку з чим підприємством занижено суму екологічного податку на загальну суму 3065,92грн.;
пункту 46.1 статті 46, підпунктів 250.2.1, 250.2.3 пункту 250.2 статті 250 Податкового кодексу, в результаті чого підприємством не подано податкову декларацію з екологічного податку за 3 квартал 2014 року, 4 квартал 2014 року, 1 квартал 2015 року, 2 квартал 2015 року, 3 квартал 2015 року, 4 квартал 2015 року.
На підставі висновків вказаного акту перевірки, контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 09.09.2016 №0000941403, №0000951403.
За наслідками адміністративного оскарження, рішенням від 09.12.2016 №6829/10/20-40-10-01-14 скаргу ТОВ Агрофірма «Жнива» задоволено частково:
скасовано податкове повідомлення-рішення від 09.09.2016 №0000951403 в загальному розмірі 4856,16грн.,
скасовано податкове повідомлення-рішення від 09.09.2016 №0000941403 в частині застосування штрафної санкції відповідно до пункту 123.2 статті 123 Податкового кодексу у сумі 139067,00грн. та штрафної санкції відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу в сумі 3080,00грн., в іншій частині зазначене рішення залишено без змін.
З огляду на вказані обставини, Харківською ОДПІ прийнято податкове повідомлення-рішення від 22.12.2016 №0002202200, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання у розмірі 180993грн. за основним платежем та 45248,25грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Позивач, не погоджуючись з вказаним рішенням суб`єкта владних повноважень, звернувся до суду з адміністративним позовом про скасування спірного податкового повідомлення-рішення.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, посилався на те, що доводи податкового органу про нереальність господарських операцій між позивачем і його контрагентами не знайшли свого підтвердження, суди вважали необґрунтованими висновки контролюючого органу про порушення позивачем Податкового кодексу України.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а)постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б)постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г)вивезення товарів за межі митної території України; е)постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Згідно з пунктом 198.3 цієї статті ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
В силу вимог пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Водночас, статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Законодавчі положення свідчать на користь висновку про те, що податкові наслідки у вигляді формування податкового кредиту є правомірними лише у випадку реального виконання господарської операції та її підтвердження належними первинними документами, що відповідають критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт і дозволяють встановити дійсний рух активів у процесі виконання господарської операції.
Касаційний суд наголошує, що оцінка господарських операцій повинна даватись на підставі комплексного, всебічного аналізу здійснених операцій, з урахуванням особливостей їх суті та змісту.
У справі, що розглядається, за наслідками перевірки податковий орган дійшов висновку про неможливість підтвердити проведену реалізацію ТОВ Агрофірма «Жнива» підприємству ДП «Документ» льону, на думку відповідача, ТОВ «Агрофірма «Жнива» порушено пункти 209.1, 209.2, 209.7. статті 209 ПК України та безпідставно віднесено до складу податкових зобов`язань скороченої декларації з ПДВ на суму 101649грн., в результаті чого ТОВ «Агрофірма «Жнива» безпідставно занижено податкові зобов`язання загальної декларації з ПДВ на суму 101649грн.
На підставі матеріалів справи судами з`ясовано, що між ТОВ «Агрофірма «Жнива» (постачальник) та ДП «Документ» (покупець) було укладено договір від 17.11.2014 №1711-л, відповідно до предмету якого постачальник зобов`язується поставити, а покупець прийняти та оплатити в порядку та на умовах визначених цим договором льон врожаю 2014 року у кількості та по ціні згідно з умовами цього договору.-
Відповідно до умов Договору, кількість товару - 70т + 1,0%, ціна товару 5900грн. за 1т. з ПДВ, тара та пакування: насіння льону насипом, умови поставки: поставка товару здійснюється транспортом покупця, місце навантаження товару: Харківська область, Харківський р-н, с.Яковлівка. Завантаження здійснюється силами постачальника. Покупець приймає товар по кількості в момент передачі товару на складі покупця. Розрахунки за кожну партію товару здійснюються згідно рахунку у безготівковому порядку. Оплата товару здійснюється по факту навантаження товару.
На виконання умов вказаного договору, позивачем виписано видаткові, податкові накладні.
Транспортування зібраного льону з поля на тік було здійснено тракторами ТОВ «Агрофірма «Жнива», що підтверджується дорожніми листами тракторів.
Завантаження льону здійснювалось транспортом постачальника - ТОВ «Агрофірма «Жнива», який був наданий підприємству у користування СТОВ «Данилевського - 1» згідно договору позички, реальність виконання якого підтверджується актом приймання - передачі.
Товар доставлявся на вантажний термінал ТОВ «Блек Сі Шіппінг Сервіс ЛТД» по вул.В.Стуса, 2-6 в м.Одеса.
Автомобілі з товаром вибули з с.Яковлівка, Харківського району Харківської області - 19.11.2014, 01.12.2014 та прибули до Одеси 22.11.2014, 03.12.2014 відповідно, що підтверджується прибутковим ордером по вантажному терміналу (з номерами машин товаром), прибутковим ордером, видатковим ордером. У подальшому отримувач здійснив відвантаження товару - насіння льону кінцевому покупцю, про, що свідчать видаткові ордери.
Контролюючим органом під час перевірки встановлено, що відповідно до наданої платником податків форми №29-сг «Підсумки збору врожаю сільськогосподарських культур, плодів, ягід та винограду» на 1 грудня 2014 року засіяна площа льону становить 42,5га, зібрано врожай льону у кількості 2 068 ц (врожайність 48,7 ц/га при середній врожайності по області 10-25 ц/га), що свідчить про штучне завищення врожайності льону.
Разом з тим, суди з`ясували, що відповідно до даних «Підсумків збору врожаю сільськогосподарських культур, плодів, ягід та винограду» форми №29-сг та форми 4-сг на 1 грудня 2014 року, посівна площа ТОВ «Агрофірма «Жнива», яка задіяна під льон, складає 142,5га, що спростовує вищезазначену позицію податкового органу та вказує на відсутність штучного завищення врожайності льону.
Під час розгляду справи спростовано посилання відповідача про відсутність на балансі підприємства причепів для транспортування льону в 2014 році, оскільки суди встановили, що наказами від 02.07.2014 №15/1 та від 26.08.2014 №21/1 ТОВ «Агрофірма «Жнива» уповноважено відповідальних осіб видавати причеп бортовий (реєстраційний номер НОМЕР_1 рік випуску 1993) для перевезення сільськогосподарської продукції.
Доводи податкового органу щодо часткової відсутності товарно-транспортних накладних, суди правомірно вважали необґрунтованими, оскільки такий факт не може свідчити про нездійснення господарської операції, за умови надання підприємством всіх інших належно оформлених підтверджуючих документів, а товарно-транспортна накладна не може бути первинним документом, який підтверджує здійснення господарської операції з поставки товарів, та відповідно набуття права власності на нього, оскільки не відображає відомості про господарську операцію з поставки товару, а відображає відомості про господарську операцію перевезення.
Також, судами відхилено доводи податкового органу, що по наданим до перевірки позивачем товарно - транспортним накладним неможливо ідентифікувати водія, оскільки певні недоліки первинних документів, складених за результатами проведених господарських операцій не тягнуть за собою втрату ними статусу належних первинних документів. Первинні документи є належними та підтверджують право на формування даних податкового обліку і в тому разі, якщо вони заповнені з окремими недоліками, що зумовлені, зокрема, результатом описок чи механічних помилок, проте при цьому дають змогу ідентифікувати продавця, містять достатні дані про зміст та обсяг господарської операції, підтверджують фактичність здійснення такої операції.
Разом з тим, суди констатували, що з наданих позивачем письмових доказів вбачається, що договори мали на меті настання реальних правових наслідків, що обумовлені ними, оскільки договори виконані сторонами в повному обсязі.
Окрім іншого, у цій справі, відповідач дійшов висновку про непідтвердження послуг по збиранню врожаю, надані ДП ТОВ «Нікютас». Податковий орган не вважав, що надані послуги фактично виконано власними силами позивача.
На підставі матеріалів справи судами встановлено, що між ТОВ Агрофірма «Жнива» (виконавець) та ДП ТОВ «Нікютас» (замовник) укладено договір №0107 від 01.07.2015, відповідно до умов якого виконавець зобов`язався на території сільгоспугідь замовника - ДП ТОВ «Нікютас» виконати сільськогосподарські роботи по збиранню врожаю сільгоспкультур на пальному замовника - за кількістю, якістю, та в строки відповідно до умов договору.
Вартість послуг оплачується виходячи із розцінки 1 га зібраної площі, та буде встановлюватись у додаткових угодах до цього договору. Додаткові угоди укладають до планового початку робіт (пункт 1.2 Договору).
Відповідно до пункту 2 додаткової угоди до Договору виконавець зобов`язався «організувати регулювання механізмів та агрегатів сільськогосподарської техніки таким чином, щоб норми втрат зерна на полі при збиранні комбайном на швидкості не більше 7 км. на годину не перевищували 2 - 1,5 % за жаткою, 0,5 % за комбайном та забезпечити рівномірне розкидування соломи на полі".
Реальність виконання умов вказаного договору підтверджується актом здачі - приймання робіт, копією табелю виходу на роботу працівника ОСОБА_1 , наказом (розпорядженням) на відрядження ОСОБА_1 , посвідченням про відрядження ОСОБА_1 .
Письмові докази спростовують доводи податкового органу про відсутність доказів відрядження працівників підприємства до іншого регіону та, відповідно, про участь таких працівників у наданні послуги по збиранню урожаю.
Поряд з цим, податковим органом під час проведення перевірки встановлено, що транспортування комбайну здійснено ФОП ОСОБА_2 згідно договору №1302/15 від 13.02.2015 року, акт здачі - приймання робіт від 16.07.2015 року №64 - автопослуга за маршрутом Козирка - Яковлівка.
Підпунктом 209.15.1 пункту 209.15 статті 209 ПК України визначено перелік виробничих факторів, за рахунок яких формується податковий кредит:
а) товари/послуги, які придбаваються сільськогосподарським підприємством для їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції, а також основні фонди, які придбаваються (споруджуються) з метою їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції;
б) послуги, супутні постачанню сільськогосподарського товару, який вирощується, відгодовується, виловлюється або збирається (заготовлюється) безпосередньо платником податку:
сіяння та саджання рослин, збирання врожаю, його брикетування чи складування, проведення інших польових робіт, включаючи внесення добрив та засобів захисту рослин;
пакування та підготовка до продажу, у тому числі сушіння, очищення, розмелювання, дезінфекція та силосування сільськогосподарської продукції (01.41.0 КВЕД);
зберігання сільськогосподарської продукції;
вирощування, розведення, відгодівля та забій свійських сільськогосподарських тварин, застосування засобів захисту тварин, проведення протиепізоотичних заходів;
отримання послуг з використання сільськогосподарської техніки, крім отримання її у фінансову оренду (лізинг);
отримання послуг, супутніх веденню сільськогосподарської діяльності, а саме з питань оподаткування, бухгалтерської звітності та обліку, організації внутрішнього виробничого управління (74.14.0 КВЕД);
знищення бур`яну та шкідливих комах, оброблення посівів і сільськогосподарських площ засобами захисту рослин, а також використання засобів захисту тварин;
експлуатація меліоративних зрошувальних та осушувальних систем для посівних площ і сільськогосподарських угідь;
розділ м`яса для товарної кондиції.
Законодавством визначено певний перелік послуг/товарів, які підприємством можуть бути віднесені до виробничих факторів, наявність яких зумовлена виключно сільськогосподарськими потребами підприємства та за рахунок яких формується податковий кредит.
Відповідно до вказаної норми, якщо суб`єкт спеціального режиму оподаткування поставляє протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно несільськогосподарські товари послуги, питома вага яких перевищує 25 відсотків вартості всіх поставлених товарів/послуг, то на таке підприємство не поширюється спеціальний режим оподаткування, встановлений цією статтею. Таке підприємство зобов`язане визначити податкове зобов`язання з цього податку за підсумками звітного податкового періоду, в якому було допущено таке перевищення, і сплатити податок до бюджету в загальному порядку.
При цьому сільськогосподарськими, відповідно до п. 209.7 ст.209 ПК України , вважаються товари, зазначені у товарних групах 1-24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТ ЗЕД, та послуги, які отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до пункту 209.17 цієї статті поширюється дія спеціального режиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовляються), а послуги надаються, безпосередньо платником податку - суб`єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником.
Разом з тим, згідно п. 209.17.14 п. 209.17 ст. 209 ПК України дія спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства поширюється на надання послуг у рослинництві, облаштування ландшафту (01.41.0 КВЕД): надання послуг із використанням сільськогосподарської техніки за участю обслуговуючого персоналу.
Крім того, відповідно до Методологічних основ та пояснень до позицій Класифікації видів економічної діяльності, затверджених наказом Державного комітету статистики від 23.12.2011 №396, в редакції КВЕД 2010:01.61, група 01. 61 включає допоміжну діяльність у сільському господарстві та післяурожайну діяльність.
Ця група включає допоміжні види сільськогосподарської діяльності, а також види діяльності, подібні до сільськогосподарських, але не спрямовані на виробництво продукції (збирання сільськогосподарської продукції), які виконують за винагороду або на основі контракту. Ця група також включає післяурожайну діяльність, спрямовану на підготовку сільськогосподарської продукції до первісної реалізації.
Цей клас також включає надання сільськогосподарської техніки разом із обслуговуючим персоналом.
Відповідно до витягу з реєстру платників ПДВ №1420234500067 ТОВ Агрофірма «Жнива» здійснює діяльність, передбачену КВЕД-2010: 01.61.
На підставі викладеного суди дійшли висновку, що господарські операції позивача з ДП ТОВ «Нікютас`мали реальний характер, спрямовані на здійснення позивачем господарської діяльності, яка не суперечить статутній діяльності, а відтак дана послуга підпадає під визначення статті 209 ПК України. Крім того, судами зауважено, що податковим органом не надано належних документально підтверджених доказів неможливості надання позивачем вказаних послуг ДП ТОВ «Нікютас», що, в свою чергу, могло б свідчити про порушення підприємством вимог статті 209 ПК України.
За результатами проведеної перевірки податковий орган дійшов висновку про порушення позивачем пункту 198.5 статті 198 ПК України, оскільки ТОВ Агрофірма «Жнива» не було проведено нарахування податкових зобов`язань по операціях зі списання зернових культур, з огляду на те, що вони були використані підприємством поза межами господарської діяльності, платником не здійснено нарахування податкових зобов`язань по операціях зі списання зернових культур, що призвело до заниження суми ПДВ.
Згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПК України (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) та місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
Порядок зберігання зерна, ведення його обліку, оформлення операцій з зерном і продуктами його переробки врегульований Законом України від 04.07.2002 №37-IV "Про зерно та ринок зерна в Україні" (далі по тексту - Закон України №37-IV), а також Інструкцією про ведення обліку й оформлення операцій із зерном і продуктами його переробки на хлібоприймальних та зернопереробних підприємствах, затвердженою Наказом Міністерства агрополітики України від 13.10.2008 № 661 (далі по тексту - Інструкція №661).
Відповідно до статті 24 Закону України №37-IV зерно підлягає зберіганню у зернових складах. Власники зерна мають право укладати договори складського зберігання зерна на зберігання зерна у зернових складах з отриманням складських документів на зерно, а також зберігати зерно у власних зерносховищах. При прийманні зерна на зберігання зерновий склад зобов`язаний здійснити аналіз його якості. Зерновий склад зобов`язаний вживати усіх заходів, передбачених цим Законом, нормативно-правовими актами, договором складського зберігання зерна, для забезпечення схоронності зерна, переданого йому на зберігання.
Згідно розділу 3 Інструкції №661 (яка була чинною на момент виникнення спірних правовідносин) після прийняття зерна на зберігання підприємство проводить технологічні операції щодо забезпечення його кількісного та якісного зберігання, до таких операції відносяться, зокрема, очищення зерна, сушіння зерна.
Відповідно до розділу 7 Інструкції №661 для контролю за зберіганням зерна і визначенням закономірності убутку в масі зерна на зернових складах ведеться кількісно-якісний облік зерна в розрізі культур, класів, років урожаю, місць зберігання та матеріально відповідальних осіб (п. 7.1); складський облік (форма N ЗХС-37) ведеться загальний за обліковими партіями з додатком реєстру руху та залишків за власниками, що відповідає формі N ЗХС-37 (кожного дня при русі зерна). Відходи на підставі актів на очищення і доробку (форма N32 і форма N34) списуються з рахунку зерна в книгах кількісно-якісного обліку за фактичною масою та якістю і оприбутковуються за місцем їх зберігання (п. 7.37); загальна маса відходів визначається зважуванням і оформляється актом форми N34 (п. 7.40); у книгах кількісно-якісного обліку особові рахунки зачищених і перевірених інспектором Держсільгоспінспекції партій закриваються бухгалтерією після затвердження актів зачистки начальником Держсільгоспінспекції (п. 7.48).
Враховуючи вищевикладені норми, а також обставини даної справи, є підстави вважати, що на ТОВ Агрофірма «Жнива» законодавством покладено обов`язок вживати всіх необхідних заходів для забезпечення зберігання зерна належної якості, що зумовлює здійснювати відповідні заходи, у т.ч. списання відходів за рахунок зерна на підставі актів на очищення і доробку.
В акті перевірки зазначено, що позивач є сільськогосподарським товаровиробником, має у користуванні земельні ділянки виробничі, офісні приміщення, сільськогосподарську техніку, а отже, позивач має можливість та засоби для вирощування сільськогосподарської продукції, в тому числі і зернових культур.
Обґрунтовуючи свою позицію податковий орган вказує, що ТОВ Агрофірма «Жнива» протягом 2014-2015 років проведено списання зернових культур (овес, ячмінь, соняшник, пшениця) на відходи.
Відповідно до пункту 1.240 статті 240 ПК України платниками податку є суб`єкти господарювання, юридичні особи, що не провадять господарську (підприємницьку) діяльність, бюджетні установи, громадські та інші підприємства, установи та організації, постійні представництва нерезидентів, включаючи тих, які виконують агентські (представницькі) функції стосовно таких нерезидентів або їх засновників, під час провадження діяльності яких па території України і в межах її континентального шельфу та виключної (морської) економічної зони здійснюються розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об`єктах, крім розміщення окремих видів відходів, як вторинної сировини.
Під утилізацією відходів розуміють використання відходів як вторинних матеріальних ресурсів, а під переробленням відходів - здійснення будь-яких технологічних операцій, пов`язаних із зміною фізичних, хімічних чи біологічних властивостей відходів з метою підготовки їх до екологічно безпечною зберігання, перевезення, утилізації чи видалення.
Відповідно до Закону України «Про відходи» утилізація відходів - використання відходів як вторинних матеріальних чи енергетичних ресурсів.
Вищевказані операції відповідно до змін, внесених до ПК України Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм», не оподатковуються. Даним Законом з 01.01.2013 урегульовано питання щодо несплати екологічного податку за обсяги та види (класи) відходів як вторинної сировини, що розміщуються на власних територіях (об`єктах) суб`єктів господарювання, незалежно від наявності ліцензії на збирання та заготівлю окремих видів відходів як вторинної сировини).
Суди встановили, що наказами ТОВ Агрофірма «Жнива» від 25.07.2014 №7, від 07.08.2015 №9 утворено комісію, яка на постійній основі здійснювала обстеження органічних відходів, що утворились внаслідок очищення зернових культур та надавала свої пропозиції щодо можливості їх використання для підтримки родючості ґрунтів.
З метою удобрення ґрунтів, ТОВ Агрофірма «Жнива» було списано відходи, що утворились внаслідок очищення зернових культур, що підтверджується актами за формою №82, яка затверджена Міністерством сільського господарства від 24.02.1972 № 269-2.
Крім того, можливість використання вказаних відходів у якості добрив була підтверджена актами комісії ТОВ Агрофірма «Жнива», а в подальшому вищезазначені відходи були транспортовані на поля підприємства, що підтверджується подорожніми листами вантажного автомобіля.
Отже, виходячи з вищевикладеного, ТОВ Агрофірма «Жнива» не позбувається від відходів очищення зернових культур, а використовує їх в подальшому виробничому процесі як вторинну сировину - добрива в межах своєї сільськогосподарської діяльності, що, в свою чергу, вказує на наявність прямого зв`язку між таким використанням відходів та господарською діяльністю товариства, а тому віднесення контролюючим органом органічних відходів зернових до категорії обов`язково оподаткування в розумінні пункту 198.5 статті 198 ПК України є безпідставним та не відповідає вимогам податкового законодавства.
Податковим органом не надано доказів на спростування вищезазначених обставин та неможливості використання відходів від очищення зернових культур у якості добрива, тобто в межах сільськогосподарської діяльності.
Крім того, спорі, який розглядається, податковий орган вказує, що позивачем на адресу ПАТ «Укргазвидобуток» виписані податкові накладні за отримані кошти, які надійшли на розрахунковий рахунок як відшкодування збитків за пошкоджене майно та розцінюються як компенсація вартості майна (втрата зернових). Вказані операції оподатковуються ПДВ на загальних підставах відповідно до статтей 185 187 Податкового кодексу України.
Як вбачається з матеріалів справи, між ТОВ Агрофірма «Жнива» та ПАТ «Укргазвидобуток» було укладено угоду про проведення розвідувальних робіт №61/2611-12/219.12 від 18.12.2012, предметом якої є надання ТОВ Агрофірма «Жнива» у тимчасове користування частини земельної ділянки сільськогосподарського призначення площею 2,9000 га, яка перебуває у користуванні підприємства для проведення розвідвальних робіт свердловиною №61 Островерхівського блоку Островерхівського ГКР, а ПАТ «Укргазвидобуток» зобов`язується компенсувати усі збитки, понесені із роботами, та за свій рахунок привести земельну ділянку у попередній стан шляхом проведення рекультивації.
Початок робіт - після підписання за цією угодою акту приймання - передачі земельної ділянки та отримання ПАТ «Укргазвидобуток» спеціального дозволу на зняття та перенесення ґрунтового покриву (родючого шару ґрунту) (п. 4.1 договору).
Відповідно до цієї угоди ПАТ «Укргазвидобуток» відшкодовує ТОВ Агрофірма «Жнива» збитки у розмірі 17400,00 грн. з урахуванням ПДВ, у т.ч. недоотримані доходи у грошовій формі, на підставі розрахунків, погоджених сторонами та доданих до цієї угоди (п. 5.1 договору).
Виконання умов вищевказаного договору підтверджується актом приймання - передачі земельної ділянки сільськогосподарського призначення - рілля, площею 2,9000га, додаткові угоди, акти визначення збитків на земельній ділянці, що відводиться ПАТ «Укргазвидобуток» та підлягають відшкодуванню, розрахунок збитків, податкові накладні, виписані ТОВ Агрофірма «Жнива» щодо компенсації збитків за потраву посівів.
Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 07.02.2013 №73, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28.02.2013 за № 336/22868:
«витрати» - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками);
«доходи» - збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов`язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників);
«прибуток» - сума, на яку доходи перевищують пов`язані з ними витрати.
Норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій/оформлення «безтоварних» операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником ПДВ та, крім того, відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів, зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних.
Доказів того, що в результаті виконання вищезазначеного договору позивачем було отримано саме вигоду (доходи) в розумінні ПК України, відповідачем по справі не надано, як і доказів підписання ПАТ «Укргазвидобуток» на користь позивача податкових накладних, а відтак висновок контролюючого органу про порушення позивачем вимог пункту 185.1 статті 185, пунктів 209., 209.2, 209.7 статті 209 ПК України здійснено при помилковому розумінні норм діючого на час виникнення спірних правовідносин законодавства та фактичних обставин справи.
Суд касаційної інстанції з урахуванням вказаного, дійшов висновку, що контролюючим органом не наведено доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені належними документами, а також не представлено доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
Крім того, касаційний суд вважає необхідним зауважити, що суд не може обмежити право платника довести в судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків контролюючого органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.
Частиною першою-другою статті 77 КАС України унормовано, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відтак, доводи касаційної скарги не підтверджують обставин неправильного застосування судом першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи. Касаційний суд вважає, що суди повно встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, а також надали належну правову та обґрунтовану оцінку заявленим вимогам на підставі норм закону. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.
За правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Керуючись статтями 341 345 349 350 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Харківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області залишити без задоволення.
Постанову Харківського окружного адміністративного суду від 23.05.2017 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 03.08.2017 у справі №820/7105/16 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
...........................
...........................
...........................
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Р.Ф. Ханова
Судді Верховного Суду