ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 березня 2021 року

м. Київ

справа № 821/516/16

касаційне провадження № К/9901/27450/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А.,

суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Херсонській області

на постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 22 червня 2016 року (головуючий суддя - Хом`якова В.В.)

та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 25 жовтня 2016 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Бітов А.І.; судді - Милосердний М.М., Ступакова І.Г.)

у справі № 821/516/16

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Грін Тім»

до Головного управління ДФС у Херсонській області

про скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У квітні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Грін Тім» (далі - ТОВ «Грін Тім»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Херсонській області (далі - ГУ ДФС у Херсонській області; відповідач; контролюючий орган) про скасування податкових повідомлень-рішень від 05 квітня 2016 року № 000043142222 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 5724184,35 грн, від 05 квітня 2016 року № 0000441422, від 05 квітня 2016 року № 0000401422, від 05 квітня 2016 року № 0000781405 в частині застосування суми штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 9302,12 грн, від 05 квітня 2016 року № 0001061702 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковим агентом, у розмірі 77605,90 грн за основним платежем та 119107,35 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, від 06 квітня 2016 року № 0002391702.

Херсонський окружний адміністративний суд постановою від 22 червня 2016 року позов задовольнив частково. Скасував податкові повідомлення-рішення від 05 квітня 2016 року № 000043142222 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 5724184,35 грн, від 05 квітня 2016 року № 0000441422; від 05 квітня 2016 року № 0000401422, від 05 квітня 2016 року № 0000781405 в частині застосування суми штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 9302,12 грн, від 05 квітня 2016 року № 0001061702 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковим агентом, у розмірі 77605,90 грн за основним платежем та 58204,42 грн за штрафними (фінансовими) санкціями. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.

Одеський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 25 жовтня 2016 року залишив рішення суду першої інстанції без змін.

ГУ ДФС у Херсонській області звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 22 червня 2016 року, ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 25 жовтня 2016 року та прийняти нове рішення, яким повністю відмовити в задоволенні позовних вимог.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Зокрема, зазначає про безтоварний характер господарських операцій з придбання позивачем картоплі та капусти в Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Харківська». Крім того вказує, що працівники підприємства платника придбавали паливно-мастильні матеріали, використання яких на загальну суму 475231,00 грн для виробничих потреб документально не підтверджено, що, в свою чергу, свідчить про використання таких матеріалів в інших цілях, не пов`язаних з провадженням господарської діяльності. Також контролюючий орган наголошує на порушенні позивачем вимог пункту 103.4 статті 103 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) з огляду на ненадання під час проведення перевірки довідок щодо резиденства контрагентів - Компанії «Вrown and Consultancy Servics» (Польща) та Компанії «Fieles Dithmarscher Kaltetechnik GmbH» (Німеччина) і, як наслідок, непідтвердження статусу осіб з постійним місцеперебуванням у Польщі та Німеччині для цілей застосування угод про уникнення подвійного оподаткування, що не давало права на застосування відповідної пільги при оподаткуванні виплачених таким нерезидентам доходів. Щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки в розмірі 9302,12 грн, то відповідач зазначає, що оскільки накази на відрядження працівників ТОВ «Грін Тім» відсутні, останні не мали права знаходитися у справах підприємства та подавати авансові звіти з відповідними фіскальними чеками до бухгалтерії для отримання компенсації. Крім того, контролюючий орган звертає увагу на необхідність виконання платником функції податкового агента при виплаті ОСОБА_1 , який обіймає на підприємстві посаду юрисконсульта, доходу як фізичній особі-підприємцю за юридичні послуги.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 23 листопада 2016 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДФС у Херсонській області.

12 грудня 2016 року від позивача надійшли заперечення на касаційну скаргу, в яких він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.

Згідно з підпунктом 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

22 лютого 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15 грудня 2017 року).

02 листопада 2018 року ГУ ДФС у Херсонській області заявлено клопотання про заміну відповідача у справі - ГУ ДФС у Херсонській області на Головне управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі у зв`язку з реорганізацією, яке згідно зі статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Грін Тім» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 жовтня 2012 року по 31 грудня 2014 року, валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2012 року по 31 грудня 2014 року, результати якої оформлено актом від 16 березня 2016 року № 19/21-22-22-01/37249019.

За її наслідками відповідач дійшов, зокрема, висновку про порушення позивачем вимог пункту 44.1 статті 44, пункту 135.1, підпунктів 135.5.1, 135.5.4, 135.5.5, 135.5.13, 135.5.15 пункту 135.5 статті 135, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, підпунктів 138.10.2, 138.10.6 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 146.13 статті 146, пункту 180.2 статті 180, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 192.2 статті 192, пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201,6, 201.10 статті 201 ПК України з огляду на: неправомірне формування даних податкового обліку при придбанні картоплі та капусти в Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Харківська» з підстави удаваного характеру здійснених господарських операцій, що мотивовано посиланням на ненадання транспортної документації, польових журналів та лабораторних аналізів, а також вирок Каховського міськрайонного суду Херсонської області від 13 січня 2016 року у справі № 658/4609/15-к, яким директора контрагента ТОВ «Грін Тім» визнано винуватим у вчиненні злочину, передбаченого частиною першою статті 212 Кримінального кодексу України; завищення адміністративних витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість внаслідок придбання паливно-мастильних матеріалів, використання яких не пов`язане з провадженням господарської діяльності; завищення інших витрат звичайної діяльності та інших операційних витрат у розмірі 37181,83 грн за рахунок віднесення до їх складу суми коштів, добровільно перерахованої до бюджетів місцевого самоврядування, в розмірі, що перевищує 4 відсотки оподатковуваного прибутку попереднього звітного року; заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на 8548,00 грн за квітень 2013 року в результаті виявлення невідповідності даних податкового та бухгалтерського обліку; нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість на операції з постачання товарів (робіт, послуг), а також на умовний продаж, що призвело до заниження зобов`язань на 1995891,00 грн; безпідставне проведення коригування податкових зобов`язань з податку на додану вартість у загальному розмірі 7875,00 грн; відображення не в повному обсязі в рядку 7 «Послуги, отримані від нерезидента, місце постачання яких визначено на митній території України» декларацій відповідних звітних періодів податкових зобов`язань з податку на додану вартість при отриманні послуг від нерезидентів, що призвело до їх заниження на 37755,00 грн; неправомірне включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість у загальному розмірі 8512,00 грн, які не підтверджені податковими накладними.

Крім того встановлено недотримання платником правил пункту 46.1 статті 46, пункту 48.1 статті 48, підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49, пункту 103.9 статті 103, пункту 160.2 статті 160 ПК України у зв`язку з ненарахуванням податку на доходи нерезидентів із джерелом їх походження з України, отримані такими нерезидентами від провадження господарської діяльності, в розмірі 47155,19 грн.

Також виявлено порушення підпункту 164.2.11, підпункту «е» підпункту 164.2.17, підпункту 164.2.19 пункту 164.2, пункту 164.5 статті 164, пункту 167.1 статті 167, пункту 177.8 статті 177 ПК України, оскільки при виплаті 25 липня 2013 року ОСОБА_1 , який обіймає на підприємстві посаду юрисконсульта, доходу як фізичній особі-підприємцю за юридичні послуги згідно з додатковою угодою від 12 липня 2013 року № 1 ТОВ «Грін Тім» не виконано функції податкового агента та не утримано податок на доходи фізичних осіб у сумі 77605,90 грн.

Поміж іншого відповідач дійшов висновку про порушення позивачем вимог пункту 2.11 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Положення), з огляду на подання працівниками авансових звітів без підтверджуючих документів на суму 9203,12 грн, а саме в фіскальних чеках реєстратора розрахункових операцій, доданих до авансових звітів, зазначені дата, місце та час проведення розрахункової операції, під час якої підзвітна особа не мала права здійснювати відповідні розрахунки через відсутність наказу на відрядження.

На підставі зазначеного акта перевірки та у зв`язку із наведеними порушеннями контролюючим органом 05 квітня 2016 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 000043142222, згідно з яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 5724184,35 грн; № 0000441422, згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 2601994,00 грн; № 0000401422, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 47155,19 грн за основним платежем та 12128,80 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; № 0000781405, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 9302,12 грн; № 0001061702, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковим агентом, у розмірі 77605,90 грн за основним платежем та 58204,42 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Надаючи оцінку правомірності формування платником даних податкового обліку за наслідками придбання картоплі та капусти в Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Харківська», суди попередніх інстанцій виходили з того, що: сторонами оформлено всі первинні документи, необхідні для ведення бухгалтерського та податкового обліку; на час виконання спірних господарських операцій Товариство з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Харківська» мало повну господарську правосуб`єктність - було зареєстроване в установленому законом порядку як юридична особа та платник податку на додану вартість; придбана сільськогосподарська продукція використана позивачем у виробництві.

На переконання колегії суддів, наведені висновки є передчасними з огляду на таке.

За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Так, пунктом 138.2 статті 138 ПК України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Пунктом 198.6 статті 198 ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарської операції, її справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарської операції, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) такої операції. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум грошових зобов`язань на підставі такої операції.

В той же час, наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

Вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.

Утім попередні судові інстанції в порушення наведених процесуальних положень, які зобов`язують суд вжити передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, не перевірили факт реального руху активу по всьому ланцюгу учасників схеми, не з`ясували, ким і коли вирощувалася придбана ТОВ «Грін Тім» сільськогосподарська продукція та чи вирощувалася взагалі, враховуючи, більш того, обставини щодо маніпулювання посадовою особою Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Харківська» даними податкової звітності, встановлені вироком Каховського міськрайонного суду Херсонської області від 13 січня 2016 року у справі № 658/4609/15-к.

Не встановили суди й фактичний альтернативний рух активу в порівнянні із задекларованим.

Судами першої та апеляційної інстанцій не досліджено і технічну можливість Товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Харківська» виконати спірні поставки продукції з урахуванням його фактичних господарських ресурсів (наявності основних засобів, відповідних трудових ресурсів), понесення ним витрат, пов`язаних із реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо).

Щодо завищення платником адміністративних витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість внаслідок придбання паливно-мастильних матеріалів на загальну суму 79131,00 грн, то судовими інстанціями встановлено, що останні використовувалися виключно в господарській діяльності позивача. Зокрема, на підприємстві встановлено перелік посад, робота яких пов`язана з роз`їзним характером, відповідні працівники використовують службовий транспорт та заправляють його паливом.

При цьому суди зазначили, що ТОВ «Грін Тім» долучено до матеріалів справи документальне підтвердження того, що службові поїздки працівників в інші населені пункти є роботою, що має роз`їзний (пересувний) характер, та не є відрядженням, а саме: накази «Про пересувний характер роботи»; посадові інструкції менеджера зі збуту та водія автотранспортних засобів; договори найму (оренди) транспортного засобу; подорожні листи службового легкового автомобіля.

Відповідач, у свою чергу, звертав увагу на те, що позивачем під час контрольного заходу наведені вище документи не були подані.

Відповідно до пункту 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

Згідно з пунктом 44.4 статті 44 ПК України якщо документи, визначені у пункті 44.1 цієї статті, пов`язані з предметом перевірки, проведенням процедури адміністративного оскарження прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення або судового розгляду, такі документи повинні зберігатися до закінчення перевірки та передбаченого законом строку оскарження прийнятих за її результатами рішень та/або вирішення справи судом, але не менше строків, передбачених пунктом 44.3 цієї статті.

Відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Пунктом 44.7 статті 44 ПК України передбачено, що у разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який призначив проведення перевірки, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків-фізичної особи або посадової особи платника податків-юридичної особи).

Протягом п`яти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків має право надати до контролюючого органу, що призначив перевірку, документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.

У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений статтею 82 цього Кодексу.

У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки або у разі надання таких документів відповідно до абзацу другого цього пункту, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.

Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Цьому обов`язку кореспондує право посадових осіб контролюючого органу при проведенні перевірок отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене нормою пункту 85.4 статті 85 ПК України.

Отже, надання платником фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих ним показників податкового обліку. Обов`язок платника зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією останнього здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Аналогічного висновку щодо тлумачення наведених законодавчих норм дійшов і Верховний Суд, зокрема, в постановах від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18 (касаційне провадження № К/9901/16292/19) та від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15 (касаційне провадження № К/9901/26364/18).

Однак, суди попередніх інстанцій не перевірили обставини щодо надання/ненадання платником під час здійснення перевірки документів на підтвердження того, що службові поїздки працівників в інші населені пункти є роботою, що має роз`їзний (пересувний) характер. Не з`ясували суди й обставини щодо дотримання позивачем встановленого пунктами 44.6, 44.7 статті 44 ПК України порядку подання після закінчення контрольного заходу документів, визначених в акті перевірки як відсутні.

Наведене, в свою чергу, обумовлює й передчасність висновків судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність податкового повідомлення-рішення від 05 квітня 2016 року № 0000781405, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 9302,12 грн за порушення пункту 2.11 глави 2 Положення.

Стосовно завищення інших витрат звичайної діяльності та інших операційних витрат у розмірі 37181,83 грн за рахунок віднесення до їх складу суми коштів, добровільно перерахованої до бюджетів місцевого самоврядування, в розмірі, що перевищує 4 відсотки оподатковуваного прибутку попереднього звітного року, суди встановили, що наведені кошти не були сплачені до бюджету добровільно як благодійний внесок, а були перераховані як пайовий внесок у розвиток інфраструктури відповідно до договору від 04 листопада 2014 року № 22 на будівництво об`єкта «Реконструкція комплексу нежитлових виробничих приміщень ТОВ «Грін Тім» під овочесховище потужністю 200 тис. тон».

Обов`язковість витрат на сплату пайового внеску на розвиток інженерно-транспортної та соціальної інфраструктури населеного пункту передбачена договором, укладеним платником з органом місцевого самоврядування відповідно до положень Закону України від 17 лютого 2011 року № 3038-VI «Про регулювання містобудівної діяльності» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 3038-VI), а відтак такі не можуть кваліфікуватися як витрати звичайної діяльності (крім фінансових витрат), не пов`язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, або як такі, що перераховуються добровільно до Державного бюджету України або бюджетів місцевого самоврядування як благодійні внески, їх сплата не залежить від збитковості або прибутковості платника. Таким чином, оспорювані за цим епізодом витрати позивача на сплату пайового внеску враховуються у складі витрат у межах, визначених статтею 40 Закону № 3038-VI.

Отже, є правильним висновок судів попередніх інстанцій про безпідставність зменшення контролюючим органом платнику суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 37181,83 грн згідно з податковим повідомленням-рішенням від 05 квітня 2016 року № 000043142222.

Щодо заниження платником податкових зобов`язань з податку на додану вартість на 8548,00 грн за квітень 2013 року в результаті невідповідності даних податкового та бухгалтерського обліку, заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на умовний продаж у розмірі 1995891,00 грн, безпідставне проведення коригування податкових зобов`язань з податку на додану вартість на загальну суму 7875,00 грн, відображення не в повному обсязі в рядку 7 «Послуги, отримані від нерезидента, місце постачання яких визначено на митній території України» декларацій відповідних звітних періодів податкових зобов`язань з податку на додану вартість при отриманні послуг від нерезидентів, що привело до їх заниження на 37755,00 грн, суди дійшли правильного висновку про порушення контролюючим органом при встановленні вказаних порушень вимог Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків-юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727.

Так, відповідно до пункту 5 розділу ІІ цього Порядку факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

За правилами підпункту 2 пункту 4 розділу ІІІ названого Порядку в разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно: викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів.

Утім відповідачем не конкретизовано, за якими господарськими операціями платником не задекларовано суму податкових зобов`язань у розмірі 8548,00 грн за квітень 2013 року, які податкові накладні, виписані позивачем на умовний продаж, не включено до складу податкових зобов`язань, та їхні реквізити, в чому саме полягає неправомірність проведеного ТОВ «Грін Тім» коригування податкових зобов`язань на загальну суму 7875,00 грн. Безпідставно також ГУ ДФС у Херсонській області не враховано вимоги підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України, відповідно до якого контролюючий орган при визначенні сум грошового зобов`язання повинен враховувати не тільки заниження податкових зобов`язань, але й факт їх завищення.

Щодо виявленого під час здійснення перевірки неправомірного включення платником до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість, які не підтверджені податковими накладними, в загальному розмірі 8512,00 грн, то суди вказали, що ТОВ «Грін Тім» заперечувало наведене порушення лише в частині доводів щодо відсутності податкової накладної від 05 вересня 2013 року № 15, виписаної на його адресу Товариством з обмеженою відповідальністю «Торговий Дім Світанок», на суму 352,59 грн та долучило вказаний податковий документ до матеріалів справи.

Проте, згідно з абзацом другим пункту 198.6 статті 198 ПК України у разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Відтак, визнаючи таке включення правомірним, суди безпідставно не перевірили дотримання позивачем встановленого пунктами 44.6, 44.7 статті 44 ПК України алгоритму подання після закінчення контрольного заходу документів, визначених в акті перевірки як відсутні.

Крім того, зокрема, суд апеляційної інстанції, підтримуючи висновок суду першої інстанції щодо необхідності скасування податкового повідомлення-рішення від 05 квітня 2016 року № 0000441422 повністю, зазначив, що суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону та давати вказівки, які належать до компетенції відповідного суб`єкта владних повноважень.

Утім, судами не враховано, що наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам законодавства є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення.

А відтак, у розглядуваній ситуації суду слід було запропонувати відповідачу здійснити розрахунок зменшеного платнику розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість згідно з податковим повідомленням-рішенням від 05 квітня 2016 року № 0000441422 і лише у разі, якщо суб`єкт владних повноважень не виконав процесуального обов`язку щодо доказування правомірності свого рішення, тим самим позбавивши суд можливості виокремити (ідентифікувати) правомірно зменшений розмір від`ємного значення від того, що зменшений помилково, у суду були б об`єктивні підстави для визнання такого зменшення протиправним в цілому.

Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 05 квітня 2016 року № 0000401422, суди встановили, що між позивачем та Компанією «Вrown and Consultancy Servics» (Польща) укладено договір від 07 червня 2013 року № 7-06/13 про надання посередницьких послуг із здачі в оренду об`єктів.

Крім того між ТОВ «Грін Тім» та Компанією «Fieles Dithmarscher Kaltetechnik GmbH» (Німеччина) укладено контракт від 01 серпня 2012 року № 0108/2012 про надання послуг з навчання персоналу з технології зберігання овочів у розрізі аналізу всього технологічного процесу, а також оптимізації виробництва.

Вирішуючи спір у цій частині, суди попередніх інстанцій цілком об`єктивного застосували правила підпункту «й» пункту 160.1 статті 160 ПК України, відповідно до якого будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, за винятком доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів/виконаних робіт/наданих послуг, переданих/виконаних/наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв`язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.

Здійснені платником у розглядуваному випадку виплати за надані посередницькі послуги та послуги з навчання персоналу відносяться до доходів у вигляді виручки, а тому згідно з підпунктом «й» пункту 160.1 статті 160 ПК України не оподатковуються додатково ні у джерела виплати, ні за рахунок нерезидента. Відтак до таких доходів не застосовується порядок звільнення (зменшення) від оподаткування, передбачений статтею 103 ПК України.

За таких обставин висновок судових інстанцій про протиправність податкового повідомлення-рішення від 05 квітня 2016 року № 0000401422 ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.

При вирішенні питання щодо законності збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковим агентом, у розмірі 77605,90 грн за основним платежем та 58204,42 грн за штрафними (фінансовими) санкціями згідно з податковим повідомленням-рішенням від 05 квітня 2016 року № 0001061702, Верховний Суд виходить із такого.

Відповідно до підпункту 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 ПК України роботодавцем є юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ чи її представництво) або самозайнята особа, яка використовує найману працю фізичних осіб на підставі укладених трудових договорів (контрактів) та несе обов`язки із сплати їм заробітної плати, а також нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету, нарахувань на фонд оплати праці, інші обов`язки, передбачені законами.

За правилами пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Згідно з підпунктом 164.2.1 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються, зокрема, доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).

За правилами підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Підпунктом 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України передбачено, що якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

За правилами пункту 171.1 статті 171 ПК України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.

Відповідно до пункту 177.8 статті 177 ПК України під час нарахування (виплати) фізичній особі-підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб`єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою-підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб`єкта підприємницької діяльності. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Аналіз наведеного правового регулювання дає підстави для висновку, що визначальною передумовою для сплати податку на доходи фізичних осіб є наявність між суб`єктом господарювання та фізичною особою-підприємцем відносин, які фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця.

За таких обставин в умовах дії такого принципу фінансової звітності, як превалювання сутності над формою, який полягає в тому, що операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми, встановлення дійсної сутності правовідносин між суб`єктом господарювання та фізичною особою-підприємцем мають визначальне значення для вирішення спору.

Верховний Суд неодноразово висловлював позицію щодо відмінностей між трудовими та цивільними правовідносинами.

Так, зокрема, в постанові від 26 вересня 2018 року у справі № 822/723/17 (касаційне провадження № К/9901/3264/17) Верховним Судом зазначено, що основною ознакою, що відрізняє цивільні відносини від трудових, є те, що трудовим законодавством регулюється процес організації трудової діяльності. За цивільно-правовим договором процес організації трудової діяльності залишається за його межами, метою договору є отримання певного матеріального результату.

Виконавець, який працює за цивільно-правовим договором, на відміну від працівника, який виконує роботу відповідно до трудового договору, не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку, хоча і може бути з ними ознайомлений, він сам організовує свою роботу і виконує її на власний ризик, працівник не зараховується до штату установи (організації), не вноситься запис до трудової книжки та не видається розпорядчий документ про прийом його на роботу на певну посаду.

Трудовий договір - це угода щодо здійснення і забезпечення трудової функції. За трудовим договором працівник зобов`язаний виконувати роботу з визначеної однієї або кількох професій, спеціальностей, посади відповідної кваліфікації, виконувати визначену трудову функцію в діяльності підприємства. Після закінчення виконання визначеного завдання трудова діяльність не припиняється. Предметом трудового договору є власне праця працівника в процесі виробництва, тоді як предметом договору цивільно-правового характеру є виконання його стороною певного визначеного обсягу робіт.

Як з`ясовано судами першої та апеляційної інстанцій, послуги, які були предметом додаткової угоди від 12 липня 2013 року № 1, укладеної між ТОВ «Грін Тім» та Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 , не входили до його службових обов`язків як юрисконсульта, що підтверджується посадовою інструкцією юрисконсульта, затвердженою 07 квітня 2011 року, та надавалися у вільний від таких обов`язків час.

Наведене обумовлює безпідставність здійсненого відповідачем донарахування податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковим агентом, у сумі 77605,90 грн за цим епізодом та, як наслідок, застосування штрафу в розмірі 75 відсотків (58204,42 грн) на підставі пункту 127.1 статті 127 ПК України.

За правилами пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Таким чином, постановлені у справі судові рішення в частині задоволення позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 05 квітня 2016 року № 000043142222 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 5687002,52 грн, від 05 квітня 2016 року № 0000441422, від 05 квітня 2016 року № 0000781405 в частині застосування суми штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 9302,12 грн підлягають скасуванню, а справа в цій частині - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність розглядуваної частини позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

У частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення судів першої та апеляційної інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.

Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України Цивільного процесуального кодексу України Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», статтями 341 345 349 353 355 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд -

П О С Т А Н О В И В:

Замінити відповідача у справі - Головне управління ДФС у Херсонській області його правонаступником - Головним управлінням ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі.

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі задовольнити частково.

Постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 22 червня 2016 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 25 жовтня 2016 року скасувати в частині задоволення позовних вимог про скасування податкових повідомлень-рішень від 05 квітня 2016 року № 000043142222 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 5687002,52 грн, від 05 квітня 2016 року № 0000441422, від 05 квітня 2016 року № 0000781405 в частині застосування суми штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 9302,12 грн.

Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 22 червня 2016 року та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 25 жовтня 2016 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. А. Гончарова

Судді І. Я. Олендер

Р. Ф. Ханова