ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 січня 2022 року

м. Київ

справа № 826/10162/16

касаційне провадження № К/9901/35373/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,

розглянув у порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «НОВОТРЕЙД» (далі - Товариство) на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 16.05.2017 (головуючий суддя - Аліменко В.О., судді - Безименна Н.В., Кучма А.Ю.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «НОВОТРЕЙД» до Головного управління ДФС у місті Києві (далі - Управління) про визнання протиправною та скасування податкової консультації,

У С Т А Н О В И В:

У липні 2016 року Товариство звернулось до суду із позовом до Управління, у якому просило визнати недійсною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Управління, що викладена у листах № 8917/10/26/-15-40-03-16 від 14.04.2016 та №12089/10/26-15-40-03-16 від 31.05.2016.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що надана Управлінням індивідуальна податкова консультація, що викладена у відповідних листах, не відповідає вимогам чинного податкового законодавства, зокрема, статтям 52 53 Податкового кодексу України, не має індивідуального характеру для Товариства, оскільки не містить прямих відповідей на поставлені запитання та роз`яснень викладених у ній норм законодавства, а тому підлягає скасуванню, у зв`язку з чим відповідач зобов`язаний надати нову податкову консультацію з урахуванням висновків суду. Також, Товариство послалося на те, що встановлення для Товариства обов`язку зі сплати акцизного податку під час оптової реалізації підакцизного товару та обов`язку реєстрації акцизних накладних реалізованого пального в Єдиному реєстрі акцизних накладних, з урахуванням того, що таке пальне за кодом УКТ ЗЕД 2707509000 (Реформат) було ввезене на митну територію України та належним чином розмитнене до 01.01.2016, а операції з оптової торгівлі підакцизним товаром не входять до об`єкта оподаткування акцизного податку, суперечить податковому законодавству і по своїй природі є порушенням статті 59 Конституції України, оскільки дію Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24.12.2015 № 909-VIII застосовано до правовідносин, які виникли до моменту його прийняття.

Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 26.01.2017 позов задовольнив повністю: визнав протиправною та скасував індивідуальну податкову консультацію Управління, що викладена у листах № 8917/10/26/-15-40-03-16 від 14.04.2016 та №12089/10/26-15-40-03-16 від 31.05.2016.

Рішення суду першої інстанції обґрунтоване ним, що наведені у тексті спірної індивідуальної податкової консультації висновки не відповідають основним засадам податкового законодавства та принципу правової визначеності, як складової принципу верховенства права.

Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 16.05.2017 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовив.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд апеляційної інстанції, виходив з того, що надані на запит Товариства Управлінням листи № 8917/10/26/-15-40-03-16 від 14.04.2016 та №12089/10/26-15-40-03-16 від 31.05.2016 не є податковою консультацією у розумінні статті 52 Податкового кодексу України, не створюють правових наслідків для Товариства та не можуть бути предметом самостійного розгляду в адміністративному суді.

Товариство оскаржило рішення суд апеляційної інстанції до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 29.06.2017 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на те, що рішення суду апеляційної інстанції ухвалене з порушенням норм матеріального та процесуального права, оскільки суд апеляційної інстанції застосував до спірних правовідносин норми підпункту 14.1.172 пункту 14.1 статті 14, статті 52 Податкового кодексу України, які не були чинними на час виникнення спірних правовідносин, а вимоги щодо зазначення назви «податкова консультація», реєстраційного номеру в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій тощо, про відсутність яких вказує суд апеляційної інстанції, набули чинності лише для податкових консультацій, які надійшли з 01.04.2017, тоді як до правовідносин, які є спірними, повинні застосовуватися відповідні положення Податкового кодексу України у редакції, яка діяла з 01.02.2016.

Управління не скористалось своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 24.01.2022 прийняв касаційну скаргу Товариства до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 25.01.2022.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.

У справі, що розглядається, суди встановили, що Товариство займається оптовим продажем пального, згідно КВЕД-2010 46.71 (Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами), та є імпортером палива та продукту «реформат» за кодом згідно УКТ ЗЕД 2707509000.

Протягом 2015 року Товариство імпортувало на митну територію України за кодом згідно УКТ ЗЕД 2707509000 продукт «реформат». Після 01.01.2016 імпорт вказаного продукту позивачем не здійснювався, що сторонами у судах першої та апеляційної інстанції не заперечувалося.

До 01.01.2016 продукт «реформат» за кодом згідно УКТ ЗЕД 270750900 не відносився до підакцизних товарів, у зв`язку з чим під час митного оформлення даного товару, який був імпортований на митну територію України до 01.01.2016, Товариство не сплачувало акцизний податок.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24.12.2015 № 909-VIII (далі - Закон від 24.12.2015 № 909-VIII) товар за кодом згідно УКТ ЗЕД 2707509000 (реформат) з 01.01.2016 віднесено до підакцизних товарів.

Разом з цим, після прийняття Закону від 24.12.2015 № 909-VIII у Товариства склалася ситуація, при якій у останнього в наявності є залишок товару за кодом згідно УКТ ЗЕД 2707509000 (реформат), який був ввезений на митну територію України до 01.01.2016, тобто до включення зазначеного товару до переліку підакцизних, та щодо якого у Товариства не виникло податкових зобов`язання по сплаті акцизного податку на час його імпорту (митного оформлення), однак який станом на день звернення до суду з даним позовом відноситься до акцизного та відповідно до положень Постанови Кабінету Міністрів України № 113 від 24.02.2016 підлягає обліку як підакцизний товар починаючи з 01.03.2016.

Враховуючи зазначені обставини, Товариство звернулось до Управління із запитом №24/16 від 16.03.2016 про надання індивідуальної податкової консультації, в якому просило роз`яснити наступні питання: 1. Чи виникає у Товариства податкове зобов`язання по сплаті акцизного податку щодо товару за кодом згідно УКТ ЗЕД 2707509000 (реформат), який було ввезено на митну територію України та належним чином розмитнено в період до 01.01.2016, але не реалізовано станом на 01.03.2016?; 2. Чи зобов`язане Товариство включити до Акту інвентаризації обсягів залишку пального станом на початок дня 01 березня 2016 року товар за кодом згідно УКТ ЗЕД 2707509000 (реформат), який було ввезено на митну територію України та належним чином розмитнено в період до 01.01.2016 року, але не реалізовано станом на 01.03.2016?; 3. Якщо Товариство зобов`язане включити до Акту інвентаризації обсягів залишку пального станом на початок дня 01 березня 2016 року товар за кодом згідно УКТ ЗЕД 2707509000 (реформат), який було ввезено на митну територію України та належним чином розмитнено в період до 01.01.2016, чи одноразово збільшить показник (СумаНакл) за відповідними кодами згідно з УКТ ЗЕД зазначені в акті інвентаризації обсяги залишку товар за кодом згідно УКТ ЗЕД 2707509000 (реформат), на який Товариство має право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних?; 4 питання: Чи зобов`язане Товариство, починаючи з 01 березня 2016 року при реалізації товару за кодом згідно УКТ ЗЕД 2707509000 (реформат), який було ввезено на митну територію України та належним чином розмитнено в період до 01.01.2016, але не реалізовано станом на 01.03.2016, складати в електронній формі акцизні накладні?

У відповідь на вказаний лист позивача Управління листом від 14.04.2016 №8917/10/26-15-40-03-16 надало відповідь, в якій зазначило: по першому питанню: до 01.01.2016 податкове зобов`язання з акцизного податку у Товариства за кодом УТК ЗЕД 2707509000 не виникало; по другому - четвертому питаннях, що були поставлені Товариством перед контролюючим органом, останнім в листі №8917/10/26-15-40-03-16 податкової консультації фактично надано не було, а було лише процитовано положення підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212, підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215, статті 232, підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14, статті 231, підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України.

В подальшому Управлінням було складено доповнення за №12089/1026-15-40-03-6 від 31.05.2016 до індивідуальної податкової консультації №8917/10/26-15-40-03-16, в якому стосовно другого питання Товариства (щодо включення обсягів товару (реформат) до акта інвентаризації) було надано відповідь, якою роз`яснено, що відповідно до пункту 2 розділу І Порядку заповнення та подання Акта, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 25.02.2016 № 219, обсяги сумішей ароматичних вуглеводнів, толуолу, ксилолу, вуглеводнів ациклічних, інших ефірів простих, антидетонаторів, антиоксидантів, інших речовин, віднесених з 01.01.2016 до підакцизних товарів, з яких не сплачено акцизний податок, не заноситься до Акта.

По суті поставленого Товариством четвертого питання контролюючим органом у листі №12089/1026-15-40-03-6 від 31.05.2016 фактично відповіді надано не було, натомість всупереч інформації, викладеній в індивідуальній податковій консультації №8917/10/26-15-40-03-16, зазначено, що суб`єкт господарювання, який здійснює реалізацію пального за кодом УКТ ЗЕД, що відносяться до підакцизних товарів, відповідно до підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України сплачує акцизний податок, хоча в листі №8917/10/26-15-40-03-16 від 14.04.2016 Управлінням було вказано, що в рамках спірних правовідносин податкове зобов`язання з акцизного податку у Товариства за кодом УТК ЗЕД 2707509000 не виникало.

Не погоджуючись з повнотою, правомірністю та обґрунтованістю податкової консультації, наданої в зазначених вище листах, Товариство, посилаючись на те, що податкова консультація в більшій своїй мірі складається лише з послідовного цитування правових норм і не містить остаточних і чітких висновків по суті поставлених питань, внаслідок чого така податкова консультація дає привід для її подвійного та неоднозначного тлумачення, оскаржило її до суду у відповідності до абзацу 2 пункту 53.3 статті 53 Податкового кодексу України.

Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.172 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), податкова консультація - це допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

Відповідно до пунктів 52.1-52.3 статті 52 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно консультації з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. За вибором платника податків консультація надається в усній, письмовій або електронній формі. Консультація, надана в письмовій або електронній формі, обов`язково повинна містити опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

Згідно з пунктом 53.2 статті 53 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій або електронній формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду. Протягом 30 календарних днів із дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

При цьому, абзацом 1 пункту 53.1 статті 53 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована.

Частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, що діяла на дату звернення Товариства до суду із вказаним позовом) до адміністративних судів можуть бути оскаржені будь-які рішення, дії чи бездіяльність суб`єктів владних повноважень, крім випадків, коли щодо таких рішень, дій чи бездіяльності Конституцією чи законами України встановлено інший порядок судового провадження.

Аналогічні положення закріплені пунктом 1 частини другої статті 17 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, що діяла на дату звернення Товариства до суду із вказаним позовом) передбачено, що юрисдикція адміністративних судів поширюється на публічно-правові спори, зокрема, на спори фізичних чи юридичних осіб із суб`єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи правових актів індивідуальної дії), дій чи бездіяльності.

З аналізу вищезазначених норм можна зробити висновок про те, що Податковим кодексом України чітко врегульовано правовий статус податкової консультації як акта індивідуальної дії, який, з огляду на вищенаведені норми процесуального законодавства, може бути предметом судового оскарження в порядку адміністративного судочинства, з огляду на що, суд апеляційної інстанції дійшов неправомірного висновку, що оскаржувана індивідуальна податкова консультація, викладена у формі листів, не є актом індивідуальної дії у розумінні статті 17 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), та не може бути предметом оскарження.

В свою чергу, у справі, що розглядається, суд першої інстанції обґрунтовано виходив з того, що статтею 52 Податкового кодексу України встановлено обов`язок контролюючих органів надавати податкові консультації з питань практичного застосування норм податкового законодавства, то відповідно платник податків має право на її отримання. Ненадання такої консультації або надання неякісної та/або незаконної податкової консультації, податковий орган тим самим порушує право платника податків на отримання інформації про практичне застосування норм законодавства та відповідного блага, передбаченого пунктом 53.1 статті 53 Податкового кодексу України, у вигляді отримання консультації, яка могла б дозволити платнику податків застосовувати норму податкового законодавства певним чином без ризику притягнення до відповідальності. Тобто, надана податкова консультація, яка містить цитати нормативно-правових актів, але ніяких висновків або рекомендацій щодо їх застосування не має, або незаконна податкова консультація, підлягає скасуванню.

Матеріалами справи підтверджується, що надана Управлінням Товариству податкова консультація, що викладена у листах № 8917/10/26/-15-40-03-16 від 14.04.2016 та №12089/10/26-15-40-03-16 від 31.05.2016, не відповідає вимогам, встановленим положеннями пункту 52.3 статті 52 Податкового кодексу України, оскільки не містить відповідей на усі поставлені платником податків питання, а наведені у тексті спірної індивідуальної податкової консультації висновки не відповідають основним засадам податкового законодавства та принципу правової визначеності, як складової принципу верховенства права. Зокрема, суд першої інстанції, обґрунтовано виходив з того, що Законом України від 24 грудня 2015 року № 909-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» з 01 січня 2016 року товар за кодом згідно з УКТ ЗЕД 2707509000 (реформат) віднесено до підакцизних товарів (пункт 52 розділу І Закону). Отже, вказаним Законом посилено податкове навантаження на суб`єкта господарювання, зокрема, розширено коло товарів, які є підакцизними, у зв`язку з чим, даний законодавчий акт є таким, що погіршує становище платника податку, з огляду на що правомірним є невіднесення Товариством операцій з оптового продажу товару (реформат), обсяг якого не перевищує обсяг пального, ввезеного (імпортованого) ним на митну територію України у 2015 році, до підакцизних згідно із приписами статті 213 Податкового кодексу України, не зважаючи на те, що під час ввезення такого товару на митну територію України не сплачувався акцизний податок, у зв`язку із віднесенням його до категорії підакцизних лише з 01 січня 2016 року.

З урахуванням наведеного касаційна скарга Товариства підлягає задоволенню, постанова Київського апеляційного адміністративного суду від 16.05.2017 підлягає скасуванню, а постанова Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.01.2017 - залишенню в силі.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Керуючись п.4 ч.1 ст. 349, ст. 352, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «НОВОТРЕЙД» задовольнити.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 16.05.2017 скасувати, а постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.01.2017 - залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова